Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Единого подхода к определению момента, когда следует признавать выручку от реализации турпродукта, не сформировано. В связи с чем порядок определения выручки как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета должен быть отражен в учетной политике туроператора.
При этом считаем вполне возможным туроператору признавать выручку от реализации турпродукта на дату окончания тура.

Обоснование вывода:
Отношения между туристом и туроператором (турагентом) по договору о реализации туристского продукта регулируются:
- Гражданским кодексом РФ (в частности главой 39 ГК РФ - п. 2 ст. 779 ГК РФ предусматривает применение правил о возмездном оказании услуг к договорам об оказании услуг по туристическому обслуживанию);
- Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ);
- Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-I) (в части, не противоречащей нормам указанных выше законодательных актов) (ст. 10 Закона N 132-ФЗ);
- Правилами оказания услуг по реализации туристского продукта, утвержденными постановлением Правительства РФ от 18.07.2007 N 452.
Смотрите также письмо Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 31.08.2007 N 0100/8935-07-32 "Об особенностях правоприменительной практики, связанной с обеспечением защиты прав потребителей в сфере туристического обслуживания".
В соответствии со ст. 1 Закона N 132-ФЗ деятельность туроператора по заключению и исполнению договоров с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие), считается формированием туристского продукта (далее - турпродукт). Кроме того, туроператор осуществляет деятельность по продвижению и реализации турпродукта.
Реализация турпродукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, а в случаях, предусмотренных этим законом, - между турагентом и туристом и (или) иным заказчиком (ст.ст. 1, 10 Закона N 132-ФЗ).
Под турпродуктом понимается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации турпродукта. Согласно ст. 9 Закона N 132-ФЗ туроператор обеспечивает оказание туристам всех услуг, входящих в турпродукт, самостоятельно или с привлечением третьих лиц, на которых туроператором возлагается исполнение части или всех его обязательств перед туристами (иными заказчиками). При этом туроператор несет предусмотренную законодательством РФ ответственность перед туристом (иным заказчиком) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание туристам услуг, входящих в турпродукт, независимо от того, кем должны были оказываться или оказывались эти услуги), в том числе заключенному турагентом как от имени туроператора, так и от своего имени. Смотрите также определение Верховного Суда РФ от 05.08.2015 N 304-КГ15-3872.

Бухгалтерский учет

Специальных правил ведения бухгалтерского учета для туроператоров бухгалтерским законодательством РФ не предусмотрено.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, признаются доходами от обычных видов деятельности - выручкой, которая у исполнителя (туроператора) отражается по кредиту счета 90, субсчет "Выручка" (п. 5 ПБУ 9/99, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (далее - Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
На основании п. 12 ПБУ 9/99 выручка для целей бухгалтерского учета может быть признана при одновременном соблюдении следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (то есть организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
- работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Тем не менее следует признать тот факт, что единого подхода к определению момента, когда следует признавать выручку от реализации турпродукта, не сформировано. Выручка может признаваться на одну из следующих дат:
- заключение договора о реализации турпродукта (через турагента или напрямую с туристом);
- начало тура;
- завершение тура.
Некоторые авторы высказывают мнение, что в бухгалтерском учете выручку следует признавать на дату начала путешествия (тура), поскольку именно в этот момент выполняются вышеуказанные условия. Смотрите, например, следующий материал: "Признание выручки в бухгалтерском учете" (М.О. Денисова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.).
В другом материале: Вопрос: Туроператор в конце декабря реализовал клиенту туристский продукт. В него входят услуги воздушной перевозки (вылет в страну временного пребывания в декабре, возвращение - в январе), а также услуги по временному размещению и проживанию (начало их оказания туристу - конец декабря, а окончание - начало января). Нужно ли туроператору доходы и расходы по туристскому продукту делить между декабрем и январем или следует отразить финансовый результат от операции после возвращения туриста? ("Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2015 г.) также сделан вывод, что доходы и расходы от реализации турпродукта туроператор признает на момент получения всей информации, позволяющей это сделать, а именно на момент передачи туристу прав на получение услуг, входящих в туристский продукт. Автором со ссылкой на ст. 1 Закона N 132-ФЗ отмечено, что услуги по формированию, продвижению и реализации турпродукта, осуществляемые туроператором, можно считать оказанными на момент подписания договора о реализации туристского продукта турагентом в интересах туроператора. "Последний передает туристам права на услуги сторонних организаций, которые использованы для производства туристского продукта. Переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на указанное вещное право туриста на потребление туристских услуг происходит при продаже туристского продукта, в то время как окончание путешествия говорит о последующем оказании туристу услуг во исполнение ранее переданного права их требования".
Однако на наш взгляд, на дату получения туроператором оплаты по договору реализации турпродукта (в том числе через турагента) выполняются не все вышеназванные условия.
Дело в том, что в установленных законом или договором случаях договор о реализации турпродукта может быть расторгнут по требованию туриста (заказчика) (глава 29 ГК РФ, ст.ст. 10, 14 Закона N 132-ФЗ). При этом турист (заказчик) вправе требовать возврата стоимости турпродукта в неисполненной части (соответствующей стоимости тех предусмотренных договором услуг, которые ему оказаны не были), а также возмещения убытков, причиненных ему ненадлежащим исполнением договора, и компенсации морального вреда (ст. 6 Закона N 132-ФЗ, ст.ст. 15, 393, 453 ГК РФ).
Сомнительным является и выполнение условия о принятии работ (оказании услуг) туристом (заказчиком). Учитывая вышеприведенные положения ст. 9 Закона N 132-ФЗ, говорить о том, что на момент получения денег от покупателя туроператор исполнил свои обязательства, не приходится. Ведь туроператор должен не только реализовать сформированный турпродукт, но и обеспечить оказание туристам всех услуг, входящих в него. В ином случае деятельность лица, реализовавшего турпродукт, не может считаться туроператорской. Как отмечено в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2014 N 07АП-8924/14, турпродукт - это комплекс услуг, суть процесса формирования которого заключается в деятельности по заключению договоров с гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами, то есть с лицами, которые непосредственно оказывают туристу услуги, при этом турпродукт только тогда становится таковым, когда в него включены не только отдельные услуги от принимающей стороны, но также и услуги по страхованию и авиаперевозке туриста, в связи с чем деятельность по формированию турпродукта в окончательном виде возможна исключительно в пределах компетенции туроператора. Отметим, что рассматриваемое в приведенном суде дело, затрагивающее вопрос формирования турпродукта туроператором, дошло до Верховного Суда в неизменном виде (определением Верховного Суда РФ от 05.08.2015 N 304-КГ15-3872 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).
Иными словами, в случае, если тур не состоится, туроператор может рассчитывать только на возмещение фактически понесенных расходов, связанных с исполнением договора (ст. 32 Закона N 2300-I, п. 4 ст. 453, ст. 782 ГК РФ), а не на выручку от реализации турпродукта, представляющего собой комплекс туристических услуг.
Кроме того, отсутствие на дату подписания договора о реализации турпродукта "входящих" документов фактических исполнителей услуг не позволяет до момента окончания тура определить расходы, связанные с исполнением этого договора.
То есть до даты начала тура преждевременно говорить об увеличении экономических выгод организации, признаваемых доходом, а также о наличии права на признание выручки. Отчеты турагента, в которых отражены соответствующие суммы, полученные от покупателей (туристов) за реализованные туры, сами по себе не являются основанием для отражения выручки в учете у туроператора. Отражение в отчете агента (турагента) поступлений от покупателей (туристов, иных заказчиков), передаваемых туроператору (принципалу), на наш взгляд, свидетельствует лишь о выполнении агентом (турагентом) своих обязательств, установленных п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 1008, ст. 1011 ГК РФ и Законом N 132-ФЗ.
Сказанное подтверждается и п. 51 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденных приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 N 402 (далее - Методические рекомендации N 402). Согласно приведенной норме моментом определения выручки от продажи туристского продукта служит дата окончания тура. Полагаем, что в спорной ситуации именно этой нормой целесообразно руководствоваться туроператору при определении момента признания выручки.
Отметим, согласно письму Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) (с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету). То есть в данном случае туроператор при ведении бухгалтерского учета осуществляемых операций, связанных с туристической деятельностью, вправе руководствоваться Методическими рекомендациями N 402 в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.
При указанных обстоятельствах, учитывая положения п. 12 ПБУ 9/99 и п. 51 Методических рекомендаций N 402, считаем возможным говорить, что на момент реализации тура (получения от туриста денежных средств) в бухгалтерском учете туроператора формируется только кредиторская задолженность (в сумме предварительной оплаты).
Использование в данном случае счета 98 "Доходы будущих периодов" для отражения полученных от реализации турпродукта средств (до момента окончания тура и формирования его себестоимости) нам кажется методологически менее верным. Однако в условиях неурегулированности вопроса вероятность применения предложенного в вопросе порядка учета также считаем допустимым*(1).
Таким образом, туроператору следует самостоятельно разработать порядок признания выручки от реализации турпродукта (предоставления комплекса туристических услуг) в целях бухгалтерского учета (дата начала путешествия, дата окончания путешествия, дата заключения договора о реализации турпродукта) и закрепить его в учетной политике.

Налоговый учет

Пункт 1 ст. 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной либо безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
При методе начисления датой получения дохода от реализации (выручки) признается дата реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. При реализации работ, услуг по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная, в частности, в отчете комиссионера (агента) (п.п. 1, 3 ст. 271, абз. 5 ст. 316 НК РФ, письмо Минфина России от 10.10.2011 N 03-03-06/1/641).
При использовании логики, приведенной в предыдущем разделе ответа, на момент получения денег за реализованный тур услуги еще не реализованы, и не потребляются покупателем (туристом, заказчиком). В таком случае на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ полученные от покупателя (в том числе через турагента) денежные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. А налогооблагаемый доход (выручка от реализации комплекса услуг, оказываемых туроператором) может быть определен по дате завершения тура, в том числе с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, установленного п. 2 ст. 271 НК РФ (ст. 249 НК РФ). Что согласуется и с Методическими рекомендациями N 402, которые были разработаны, в том числе, с целью формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли до вступления в силу главы 25 НК РФ.
Однако не исключаем, что контролирующие органы могут придерживаться иного мнения. Поскольку разъяснений официальных органов по данному вопросу нами не обнаружено, можем рекомендовать использовать свое право налогоплательщика на обращение за разъяснениями в территориальный налоговый орган или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).
В любом случае порядок определения выручки в целях налогового учета должен быть отражен в учетной политике туроператора.
Что касается НДС, то в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС от реализации услуг на территории РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день передачи работ, услуг;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг.
При этом в случае, если моментом определения налоговой базы является, в частности, день оплаты, частичной оплаты предстоящего выполнения работ, оказания услуг, то на день выполнения работ, оказания услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
То есть если считать получение денег при реализации тура предварительным платежом, то НДС исчисляется как на дату получения денежных средств от покупателя (туриста, заказчика), так и на дату, которую туроператор считает датой оказания услуг. При этом суммы НДС, исчисленные с "авансовых" платежей, могут быть в общем порядке приняты к вычету туроператором с даты оказания услуг (п.п. 1, 2, 8 ст. 171, п.п. 1, 6 ст. 172 НК РФ).
Обращаем внимание, что в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров, работ, услуг, имущественных прав. То есть в случае, если вычеты будут превышать сумму исчисленного налога, то НДС с услуг гостиниц может быть предъявлен к вычету туроператором не только в периоде получения "входящих документов" (III квартал 2016 года), подтверждающих оказание гостиничных услуг, но и в последующих периодах в течение 3 лет (IV квартал 2016 года, I квартал 2017 года и т.п.).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Стороны договора о реализации туристского продукта;
- Энциклопедия решений. Договор об оказании услуг по туристическому обслуживанию (договор о реализации туристского продукта).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

20 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Напомним, в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н с 1 января 2011 года утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), в котором содержалось определение доходов будущих периодов. Вместе с тем Инструкцией для обобщения информации о доходах, в том числе полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, по-прежнему предусмотрен счет 98 "Доходы будущих периодов". На соответствующем субсчете "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.