Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может представить всем пользователям отчетности измененную годовую бухгалтерскую отчетность за 2014 год. При этом необходимо также изменить отчетность за 2015 год и представить ее пользователям.

Обоснование позиции:
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) обязано вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (п. 1 ч. 1 ст. 2 названного закона).
Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных этим законом, состоит из:
- бухгалтерского баланса;
- отчета о финансовых результатах;
- приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
К упомянутым приложениям относят:
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- отчет о целевом использовании средств (п. 2 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н));
- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в табличной и (или) текстовой форме (п. 4 Приказа N 66н).
Законом N 402-ФЗ установлен только один адрес представления отчетности - в органы государственной статистики по месту государственной регистрации (ст. 18 Закона N 402-ФЗ, смотрите также Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденный приказом Росстата от 31.03.2014 N 220).
Иные адреса обязательного представления бухгалтерской (финансовой) отчетности могут быть установлены:
- федеральными законами;
- учредительными документами экономического субъекта;
- решениями соответствующих органов управления экономическим субъектом.
При этом согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность организация, которая обязана вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ, обязана также представлять в налоговый орган по своему месту учета.
И в органы статистики, и в налоговые органы бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть представлена не позднее 3 месяцев после окончания отчетного периода (ч. 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ, пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).
"Особые" сроки установлены для представления аудиторского заключения о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторское заключение может быть представлено:
- либо вместе с отчетностью;
- либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.
Таким образом, ООО обязано предоставить годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года:
- в орган государственной статистики по месту государственной регистрации;
- в налоговый орган по месту нахождения ООО.
За непредоставление отчетности в налоговый орган общество может быть привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Центрального округа от 23.10.2013 N Ф10-2912/13, ФАС Уральского округа от 22.11.2011 N Ф09-7643/11). Должностные лица ООО могут быть привлечены к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
Учитывая изложенное, ООО должно было предоставить годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган и орган государственной статистики по месту своего учета:
- за 2014 год по 31.03.2015 включительно;
- за 2015 год по 31.03.2016 включительно.
Общие требования к бухгалтерской отчетности установлены ст. 13 Закона N 402-ФЗ.
Так, в частности:
- отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (ч. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ);
- ее утверждение и опубликование осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами (ч. 9 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, смотрите также информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
Утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов ООО относится к компетенции общего собрания участников ООО (пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ)*(1).
В соответствии со ст. 34 Закона N 14-ФЗ очередное общее собрание участников общества проводится в сроки, определенные уставом общества, но не реже чем один раз в год. Уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества. Указанное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года.
Таким образом, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность ООО должна быть утверждена не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. О последствиях неутверждения отчетности смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2016 N 09АП-20228/16, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2016 N 13АП-6244/16, Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2014 N 10АП-12548/14.
Заметим, что, в отличие от п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего до 01.01.2013), в положениях Закона N 402-ФЗ требование о том, что представляемая годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть утверждена, отсутствует. При этом формы отчетности, утвержденные Приказом N 66н, не содержат дату утверждения отчетности*(2). Из данных форм следует, что в них указываются:
- дата, по состоянию на которую составляется отчетность;
- дата составления (подписания) отчетности (проставляется рядом с подписью руководителя).
Таким образом, если по состоянию на 31 марта соответствующего года годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность не утверждена учредителями, то она все равно должна быть представлена в налоговый орган и в орган государственной статистики.
Как следует из вопроса, организация намеревается представить уточненную годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность за 2014 год в связи с исправлением существенной ошибки.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В соответствии с п.п. 2, 4 ПБУ 22/2010 выявленная ошибка (неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации) и ее последствия подлежат обязательному исправлению. При этом порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности, а также необходимость представления исправленной отчетности ее пользователям зависят от того, признается ли ошибка существенной или она не является таковой.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
В силу норм ПБУ 22/2010 представленная каким-либо пользователям бухгалтерская отчетность, содержащая ошибку, подлежит замене на отчетность, в которой выявленная ошибка исправлена (повторному представлению пользователям), в следующих случаях:
- существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п. (п. 7 ПБУ 22/2010);
- существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке. В этом случае пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность (п. 8 ПБУ 22/2010).
Существенные ошибки, выявленные в сроки, указанные в п.п. 7, 8 ПБУ 22/2010, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010).
Если существенная ошибка предшествующего отчетного года выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).
Ни законодательство о бухгалтерском учете, ни налоговое законодательство не устанавливают дополнительных требований к представлению исправленной бухгалтерской отчетности в орган государственной статистики и в налоговый орган, равно как и требования уведомлять эти органы о допущенной в бухгалтерской отчетности ошибке в какой-либо иной форме.
Как видим, необходимость замены бухгалтерской отчетности, представленной тем или иным пользователям (представления им исправленной бухгалтерской отчетности за соответствующий отчетный период), обусловлена в том числе существенностью допущенной ошибки. Если ошибка предшествующего отчетного года не является существенной и выявляется после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Представлять пользователям исправленную бухгалтерскую отчетность в этом случае не требуется.
В рассматриваемой ситуации в 2016 году была выявлена существенная ошибка, допущенная в 2014 году. При этом годовая бухгалтерская отчетность за 2014 год, а также отчетность за 2015 год до июля 2016 года не утверждены учредителями, несмотря на то, что крайние сроки для утверждения данных годовых отчетностей уже наступили 30.04.2015 и 30.04.2016 соответственно.
Каких-либо специальных положений для такой ситуации нормы ПБУ 22/2010 не содержат.
Заметим, что разъяснений уполномоченных органов по данному вопросу нам найти не удалось.
При этом, например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2015 N 09АП-52546/14 суд, в частности, указал, что сам факт наступления предусмотренных действующим законодательством сроков для утверждения отчетности не влечет автоматического утверждения бухгалтерской отчетности и, как следствие, запрета пересмотра, замены и повторного представления пользователям бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010. Алогичные доводы приводит суд в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2014 N 04АП-3438/14.
По нашему мнению, исправление ошибки в рассматриваемой ситуации должно быть произведено либо в соответствии с п. 7 ПБУ 22/2010 в том случае, если годовая отчетность за 2014 год до июля 2016 года не была представлена учредителям, либо в соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010, если отчетность была представлена учредителям, но не была ими утверждена. Иного способа действия ПБУ 22/2010 не предусматривает.
Следовательно, пересмотренная бухгалтерская отчетность за 2014 год должна быть представлена во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность, в том числе в налоговый орган и орган государственной статистики. Данная отчетность должна также быть представлена для утверждения учредителям ООО.
Согласно п. 33 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному, с учетом изменений, связанных с применением ПБУ 1/2008.
Если изменения, внесенные в годовую бухгалтерскую отчетность за 2014 год, повлияли на данные баланса, составленного за указанный год, то организации также необходимо изменить отчетность за 2015 год, так как входящие и исходящие данные за 2015 год изменятся. Поскольку отчетность за 2015 год не утверждена учредителями, полагаем, что организация вправе внести соответствующие исправления и заменить отчетность за 2015 год, ранее представленную в налоговый орган и орган государственной статистики. Ее также необходимо представить учредителям для утверждения.
Входящие остатки на 2016 год также должны быть изменены.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1)·C 01.09.2014 существенно сокращен перечень вопросов исключительной компетенции общего собрания участников ООО. С этой даты к ООО применяются нормы о корпорациях и непубличных обществах (п. 1 ст. 65.1, п. 2 ст. 66.3 ГК РФ).
Полномочие утверждать бухгалтерскую отчетность может быть передано коллегиальному органу управления (совету директоров, наблюдательному совету) или коллегиальному исполнительному органу (правлению, дирекции) ООО путем включения соответствующих положений в устав по единогласному решению учредителей (участников) общества (пп. 1 п. 3 ст. 66.3 ГК РФ). Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерская отчетность ООО.
*(2) Приказом ФНС России от 31.12.2015 N АС-7-6/711@ утвержден формат представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме (далее - Формат). Указанный формат применяется для бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме за период 2015 года (п. 2 названного приказа).
В составе и структуре документа (таблица 4.2) предусмотрен такой элемент, как "Дата утверждения отчетности". Однако в графе "Признак обязательности элемента" стоит знак "Н". То есть дата утверждения отчетности может быть не указана (абзац 10 п. 4 Формата). Поэтому, если до даты представления отчетности в налоговый орган она не утверждена учредителями, то дата утверждения не проставляется. Если же утверждена, то дату необходимо проставить.