Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Разъяснения Минфина России, касающиеся определения процентного дохода в части дохода от индексации номинала облигаций, относятся исключительно к определенному виду рублевых облигаций и неприменимы к иным облигациям, в том числе номинированным (выраженным) в иностранной валюте.
В целях налогообложения прибыли не требуется ежемесячно производить переоценку облигаций, выраженных в иностранной валюте.
Вне зависимости от валюты номинала ценных бумаг налог на прибыль с процентного (купонного) дохода по облигациям, относящимся к государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 1 п. 1 ст. 284 НК РФ, исчисляется по ставке 15% с зачислением в федеральный бюджет.
При дальнейшей реализации или ином выбытии указанных облигаций процентный (купонный) доход, облагаемый по ставке 15%, не будет учитываться при определении дохода от реализации облигаций, облагаемого налогом по ставке 20%.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в приведенном Вами письме Минфина России от 20.06.2016 N 03-03-06/2/35540 рассмотрен порядок налогообложения операций с облигациями федеральных займов с индексируемым номиналом, эмитентом которых является Минфин России (далее - ОФЗ-ИН). Порядок исчисления налогов в связи с получением доходов по таким ОФЗ-ИН рассмотрен также в письмах Минфина России от 18.09.2015 N 03-03-06/2/53675 и от 14.07.2015 N 03-03-10/40395.
Условия эмиссии и обращения облигаций федерального займа с индексируемым номиналом утверждены приказом Минфина России от 22.05.2015 N 80н (далее - Условия эмиссии) в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" и постановлением Правительства РФ от 15.05.1995 N 458 "О Генеральных условиях эмиссии и обращения облигаций федеральных займов" (далее - Генеральные условия).
Согласно п. 3 Условий эмиссии ОФЗ-ИН являются именными купонными среднесрочными (от одного года до пяти лет) и долгосрочными (от пяти до 30 лет) государственными ценными бумагами и предоставляют их владельцам право на получение:
- номинальной стоимости облигации, рассчитанной на дату погашения ОФЗ-ИН в соответствии с Условиями эмиссии;
- купонного дохода в виде процента к номинальной стоимости ОФЗ-ИН, рассчитанной на дату выплаты купонного дохода, в соответствии с Условиями эмиссии.
При этом номинальная стоимость таких ОФЗ-ИН выражена в валюте РФ (1000 руб. в дату начала размещения облигаций) (п. 5 Условий эмиссии, п. 1 Генеральных условий). Для каждой даты, следующей за датой начала размещения ОФЗ-ИН и до даты погашения ОФЗ-ИН, их номинальная стоимость индексируется по формуле, привязанной к индексу потребительских цен за предшествующий период. Причем номинальная стоимость ОФЗ-ИН в дату погашения не может быть меньше номинальной стоимости ОФЗ-ИН в дату начала размещения.
То есть данные разъяснения Минфина России, касающиеся определения процентного дохода в части дохода от индексации номинала, относятся исключительно к определенному виду облигаций и неприменимы к иным облигациям, в том числе номинированным (выраженным) в иностранной валюте.
Как мы поняли из вопроса, в данном случае речь идет об облигациях (в том числе относящихся к государственным и муниципальным ценным бумагам), номинированных в иностранной валюте, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов.

Переоценка облигаций, выраженных в иностранной валюте

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, и, в частности, с государственными и муниципальными ценными бумагами, определены ст.ст. 280, 281 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 280 НК РФ прямо установлено, что в целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу ЦБ РФ не производится. Облигации относятся к ценным бумагам, поэтому на них в полной мере распространяется указанное положение (п. 1 ст. 280 НК РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ), ст. 816 ГК РФ).
Из положений п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ также следует, что в отношении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, положительная или отрицательная курсовая разница не возникает. Смотрите также письмо Минфина России от 26.10.2005 N 03-03-02/118 "О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте", в котором подробно рассмотрен порядок налогообложения ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (при этом следует учитывать изменения редакций рассмотренных в этом письме положений, в частности ст. 280 НК РФ).
Таким образом, в целях налогообложения прибыли не требуется ежемесячно производить переоценку облигаций, выраженных в иностранной валюте, с отражением в составе внереализационных доходов (расходов) курсовой разницы*(1). Смотрите также письма Минфина России от 29.05.2013 N 03-03-06/2/19547, от 25.08.2011 N 03-03-06/2/132, от 04.02.2011 N 03-03-06/2/24, письмо УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093508@, постановление ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9905/06-С7. 
В данном случае до момента реализации (выбытия) внереализационным доходом по облигациям, номинированным в иностранной валюте, является только процентный доход (купонный доход) (п. 6 ст. 250 НК РФ, абзац первый ст. 281 НК РФ, ст. 2 Закона N 39-ФЗ, ст.ст. 809, 816 ГК РФ, п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42 "О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством"). Отметим, что налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется в общем порядке и на условиях, которые установлены главой 25 НК РФ (абзац третий ст. 281 НК РФ).
В соответствии с п.п. 6, 8 ст. 271 НК РФ такой доход признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода в рублевой оценке, определенной по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания.

Налоговая ставка 15%

На основании п. 4 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходу в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (за некоторым исключением), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года, применяется процентная ставка 15%.
Таким образом, если в данном случае речь идет об указанных в п. 4 ст. 284 НК РФ облигациях, то налог на прибыль с процентного (купонного) дохода по таким облигациям (вне зависимости от валюты номинала) исчисляется по ставке 15% и подлежит зачислению в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ).
Доход в виде процентов (купонный доход) по иным облигациям, не указанным в п. 4 ст. 284 НК РФ, будет подлежать налогообложению в общем порядке по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Напомним, в силу п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемая по разным налоговым ставкам, определяется налогоплательщиком отдельно.
В силу п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Абзацем вторым ст. 284 НК РФ также предусмотрено, что при налогообложении сделок по реализации или иному выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке, отличной от 20%, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
Таким образом, ежемесячный процентный (купонный) доход от номинальной стоимости облигаций, облагаемый по ставке 15% либо уже учтенный при определении налоговой базы в предыдущих периодах, не будет учитываться при определении дохода от реализации (либо иного выбытия) облигаций, облагаемого налогом в общем порядке по ставке 20%. Смотрите также письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/76.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Финансовые вложения";
- Энциклопедия решений. Ставка налога на прибыль 15%.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

22 июля 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Напомним, в общих случаях требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).