Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Бухгалтерский и налоговый учет должен вестись по обычной схеме учета покупки и продажи валюты, а также учета расчетов за услуги посредника. Подробности приведены ниже.
В декларации по налогу на прибыль внереализационные доходы отражаются по строке 100 приложения 1 к листу 02. Внереализационные расходы показываются по строке 200 приложения 2 к листу 02 декларации.

Обоснование позиции:
Нормативно-правовое регулирование в отношении валютных операций осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - ПБУ N 34н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006), а также Налоговым Кодексом Российской Федерации.
Поскольку нам не был представлен договор брокерского обслуживания с финансовым брокером, мы будем в дальнейшем исходить из предположения, что это стандартный договор, обычно заключаемый брокерами как профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Брокерская деятельность осуществляется на основании договора о брокерском обслуживании (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", далее - Закон N 39-ФЗ). Закон N 39-ФЗ напрямую не указывает, что договор о брокерском обслуживании является разновидностью договора комиссии. Однако из определения понятия брокерской деятельности следует, что по своей правовой природе договор о брокерском обслуживании является посредническим договором, отношения по которому могут регулироваться в том числе правилами главы 51 ГК РФ о комиссии, поскольку брокер, как и комиссионер по договору комиссии (п. 1 ст. 990 ГК РФ), совершает сделки по поручению клиента и получает комиссионное вознаграждение. Сказанное относится к случаям, когда брокер совершает сделки от своего имени. На возможность такой квалификации договора о брокерском обслуживании указывают и суды (смотрите, например, постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 21.07.2008 N 09АП-8075/2008).
Считаем, что в рассматриваемом случае договор брокерского обслуживания с финансовым брокером является посредническим и к нему применяются правила о договоре комиссии, при этом в роли комиссионера выступает брокер.

Бухгалтерский учет

Исходя из этого находящиеся на брокерском счете средства ООО (как первоначально перечисленные, так и зачисленные впоследствии, в рублях и иностранной валюте) являются собственностью ООО. Брокеру же принадлежит только комиссионное вознаграждение.
По нашему мнению, данные операции можно отражать в порядке, установленном для операций, связанных с куплей-продажей иностранной валюты, с добавлением особенностей, связанных с использованием брокерского счета и уплатой комиссий.
В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона N 39-ФЗ денежные средства клиентов, переданные брокеру для совершения сделок с ценными бумагами и (или) заключения договоров, являющихся производными финансовыми инструментами, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам и (или) таким договорам, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом.
Таким образом, даже если брокером является не банковская организация, то средства инвесторов хранятся на специальных брокерских счетах в банках. Именно поэтому, на наш взгляд, для отражения таких операций при участии финансового брокера можно использовать счет 55 "Специальные счета в банках", субсчета по видам валюты. К примеру, счета 55.41 "Брокерский счет в рублях", 55.42 "Брокерский счет в долларах США", 55.43 "Брокерский счет в евро" и т.д. Считаем, что применяемую методику учета следует зафиксировать в учетной политике организации и рабочем плане счетов.
Поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а расходы, связанные с продажей иностранной валюты (в частности, сумма комиссий брокера и биржи), - прочими расходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
При этом в бухгалтерском учете при покупке или продаже иностранной валюты прочие доходы и расходы возникают в результате:
1) пересчета иностранной валюты в рубли (курсовая разница), если между перечислением валюты и получением рублей меняется курс;
2) определения финансового результата от продажи валюты (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ);
3) уплаты комиссионного вознаграждения посредникам (финансовому брокеру и бирже).
Существуют две точки зрения по поводу отражения возникающих доходов и расходов от продажи валюты на счетах бухгалтерского учета.
Первая основана на обменном характере операции (деньги меняются на деньги), не связанном с выбытием активов. В этом случае в бухгалтерском учете отражается только финансовый результат от продажи (разница между курсом сделки с иностранной валютой и курсом ЦБ РФ).
Последователи второй считают, что происходит реализация иностранной валюты как "прочего имущества", поэтому продажа иностранной валюты показывается развернуто, то есть с учетом как доходов, так и расходов. Рассмотрим оба варианта.
Первый вариант. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается только финансовый результат операции по продаже иностранной валюты.
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Как таковая конвертация валюты не приводит к увеличению (уменьшению) экономических выгод организации, поскольку активы (денежные средства) не выбывают из организации. Следовательно, при обмене валюты нельзя говорить о ее реализации. В таком случае доходом (расходом) должен признаваться только финансовый результат, возникший из-за отклонения курса продажи от учетного курса (курса ЦБ РФ). Конвертация отражается с использованием счета 57 "Переводы в пути". По дебету этого счета отражается продаваемая валюта в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, а по кредиту - рубли, полученные от продажи. Затем сальдо со счета 57 переносится на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если при продаже иностранной валюты курс сделки выше курса ЦБ РФ, то возникает прочий доход. Если же курс сделки ниже курса ЦБ РФ, то прочий расход (четвертый абзац п. 3, пункты 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Кроме того, если валюта продана не в день подачи поручения на продажу, в бухгалтерском учете нужно отразить курсовую разницу от пересчета продаваемой валюты по дебету или кредиту счета 57.
Комиссия, удерживаемая брокером за продажу валюты, учитывается в составе прочих расходов на счете 91 как расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В бухгалтерском учете делают следующие проводки:
Дебет 57 Кредит 55.42
- списание с валютного брокерского счета валюты, подлежащей продаже (по курсу Банка России).
Дебет 55.41 Кредит 57
- на рублевый брокерский счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты.
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57 (или Дебет 57, Кредит 91 субсчет "Прочие доходы")
- отражена разница между курсом продажи валюты и курсом ЦБ РФ.
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57 (или Дебет 57, Кредит 91 субсчет "Прочие доходы")
- отражена положительная (отрицательная) курсовая разница от пересчета валюты в пути.
Второй вариант. На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражается реализация иностранной валюты.
При таком варианте учета организация продажу валюты отражает развернуто, признавая:
- прочим доходом - полученные рубли;
- прочим расходом - проданную валюту (в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ).
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" к прочим доходам относятся в том числе поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров. В свою очередь, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" предусматривает, что к прочим расходам относятся, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.
В соответствии с этим вариантом корреспонденция счетов при продаже валюты будет выглядеть следующим образом:
Дебет 57 Кредит 55.42
- списание с валютного брокерского счета валюты, подлежащей продаже (по курсу Банка России);
Дебет 55.41 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на рублевый брокерский счет зачислена сумма в рублях, полученная от продажи валюты;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57
- списана проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на день продажи;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 57 (или Дебет 57 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы")
- отражена положительная (отрицательная) курсовая разница от пересчета валюты в пути.
Отметим, что конечный финансовый результат от операции по продаже валюты в обоих вариантах одинаков. В связи с этим организация вправе самостоятельно выбрать один из вариантов учета и закрепить его в учетной политике. При этом следует помнить, что второй вариант учета увеличивает обороты по счету учета доходов и расходов, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому при использовании второго варианта, на наш взгляд, следует в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывать содержание оборотов по счету 91.

Бухгалтерская отчетность

С отчетности за 2011 год действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В форме Отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". По строке 2350 "Прочие расходы" отражается информация о соответствующих прочих расходах. В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.
Показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность").
При этом пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:
а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;
б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Таким образом, при исчислении налога на прибыль учитывается только результат (прибыль или убыток) от продажи (покупки) валюты. При этом нормы НК РФ не устанавливают ограничений в признании величины такой прибыли или убытка.
Если за продажу (покупку) иностранной валюты банком, биржей или брокером взимается комиссионное вознаграждение, то его сумма включается в состав внереализационных расходов по пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
При применении в налоговом учете метода начисления доходы и расходы от покупки иностранной валюты признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В налоговой отчетности внереализационные доходы отражаются по строке 100 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Внереализационные расходы показываются по строке 200 приложения 2 к листу 02 декларации.

НДС

Для организаций, не являющихся кредитными и осуществляющих продажу иностранной валюты, не возникает объекта обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Основанием для этого является пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, где установлено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг.
При этом совершенные ООО в налоговом периоде операции по купле-продаже (конвертации) иностранной валюты подлежат отражению в разделе 7 Декларации по НДС как операции, не признаваемые объектом налогообложения.
Поскольку услуги брокера облагаются НДС, он выставляет счета-фактуры с НДС. Однако эти услуги используются ООО в деятельности, не подлежащей налогообложению. Согласно положениям п. 4 ст. 170 НК РФ сумма НДС, предъявленная брокером, должна учитываться в стоимости услуг брокера.
Поскольку ООО (как мы предполагаем) осуществляет операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, у него может возникнуть необходимость вести раздельный учет "входного" НДС, как минимум, по управленческим расходам (п. 4 ст. 149 НК РФ, абзац пятый п. 4 ст. 170 НК РФ). Способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения (письма УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949).
Согласно абзацу девятому п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав (так называемое "правило 5%"). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Поскольку нам неизвестно, какую долю в совокупных расходах ООО составляют расходы по операциям, не подлежащим налогообложению, мы не можем сделать вывода о необходимости ведения раздельного учета НДС. Поэтому ООО следует самостоятельно проанализировать свою деятельность и сделать выводы о необходимости и способах осуществления раздельного учета.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Деятельность брокера в качестве комиссионера;
- Энциклопедия решений. Учет покупки безналичной иностранной валюты;
- Энциклопедия решений. Учет продажи безналичной иностранной валюты;
- Энциклопедия решений. Организация раздельного учета НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

20 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.