Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 ошибкой признается неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Выявленные ошибки могут быть существенными и несущественными. Порядок исправления ошибки зависит от ее существенности.
Существенной ошибка признается в силу п. 3 ПБУ 22/2010, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
В то же время п. 14 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
В таком же порядке, без ретроспективного пересчета, вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Полагаем, что ошибка в начислении заработной платы сотруднику не является для организации существенной, а следовательно, исправления в бухгалтерском учете должны быть проведены в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010.
В этом случае в месяце выявления ошибки (то есть в 2011 году) бухгалтеру следует сделать следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 70
- доначислена заработная плата за 2009 и за 2010 годы:
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДФЛ"
- с выплачиваемой заработной платы удержан НДФЛ;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
- начислены страховые взносы.

Налоговый учет

Порядок исправления ошибок в налоговом учете регламентирован ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
При этом абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы. Осуществляя такой перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (письма Минфина России от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).
Однако применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ и признание расхода в текущем налоговом периоде (то есть в 2011 году) правомерно только в том случае, если по итогам 2009 и 2010 годов организацией не был получен убыток или сумма исчисленного в общем порядке налога не была меньше суммы исчисленного минимального налога. Так, в письме Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476 разъяснено, что при отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
Если в 2009 и 2010 годах организация уплачивала минимальный налог и, соответственно, допущенная ошибка фактически не привела к излишней уплате налога, то перерасчет налоговой базы в 2011 году (в периоде, когда выявлена ошибка) делать нельзя. В этом случае организации придется представить уточненные налоговые декларации за 2009 и 2010 годы (ст. 81 НК РФ).
Если же в указанные периоды допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, то представлять уточненные декларации необязательно. В этом случае скорректировать можно налоговую базу 2011 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

24 ноября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.