Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на модернизацию объекта газопровода, стоимость создания которого (включая приобретение материалов) первоначально 31.07.2015 была учтена в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода в полном объеме как расходы, связанные с производством и реализацией.
С другой стороны, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации теоретически возможны предпосылки к тому, чтобы организация при желании смогла бы представить отдельные указанные затраты как затраты, которые приводят к созданию отдельного объекта основных средств. Однако, не зная характер предстоящих работ, не владея техническими подробностями, мы не можем это утверждать вполне определённо.

Обоснование позиции:
1. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (до 1 января 2016 года - более 40 000 руб.).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизации подлежат только основные средства, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности, которые:
1) используются налогоплательщиком для извлечения дохода;
2) имеют срок полезного использования более 12 месяцев;
3) имеют первоначальную стоимость более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита.
Таким образом, в налоговом учете имущество стоимостью меньше лимита не признается амортизируемым и подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Отметим, что указанной нормой с 1 января 2015 года в целях списания инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Из п. 5 ст. 270 НК РФ следует, что расходы на модернизацию объекта ОС не учитываются при определении налоговой базы по прибыли, а увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества и подлежат списанию путем начисления амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Однако имущество, стоимость которого не превышает 100 000 рублей, амортизируемым не является, расходы на его приобретение включаются в состав материальных расходов. Поэтому и расходы на модернизацию таких объектов также подлежат включению в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода (смотрите, например, письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879). В постановлении АС Дальневосточного округа от 09.09.2015 N Ф03-3437/15 по делу N А37-1877/2014 также было указано, что если проведена реконструкция или модернизация имущества (в том числе основных средств), стоимость которого была менее предельной суммы, установленной для амортизируемого имущества в п. 1 ст. 256 НК РФ, и, соответственно, была списана единовременно, то расходы на реконструкцию также можно списать единовременно (независимо от их размера).
То есть экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, произведенные в феврале и мае 2016 года и связанные с модернизацией имущества, первоначально учтенного в составе материально-производственных запасов, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
2. С другой стороны, в рассматриваемой ситуации теоретически возможны предпосылки к тому, чтобы организация при желании смогла представить отдельные затраты в качестве затрат, которые приводят к созданию совершенно нового объекта основных средств. Однако, не зная характер предстоящих работ, не владея техническими подробностями, мы не станем это утверждать вполне определённо.
В частности, учет в качестве новых самостоятельных инвентарных объектов применительно к рассматриваемой ситуации теоретически был бы возможен в отношении приобретаемых (возводимых) новых, самостоятельно выполняющих свои функции, отдельных узлов (агрегатов) новых веток газопровода, не связанных функционально с ранее приобретенным (возведенным) газопроводом. Вместе с тем сомнение может вызвать тот факт, что, возможно, эти новые "ветки" (линии) газопровода станут продолжениями (удлинениями, разветвлениями) уже ранее созданного объекта, и без него самостоятельно выполнять какие-либо функции не смогут.
Вопрос отнесения расходов для целей налогообложения к расходам, связанным с созданием нового объекта основных средств, или к затратам по модернизации существующего объекта должен рассматриваться с технической точки зрения и подкрепляться соответствующими доказательствами технического характера.
Вполне определённо можно утверждать, например, что отдельные дорогостоящие приборы, служащие более одного года, которые могут быть сняты с одного объекта и потом без всякого ущерба для первого объекта установлены на другом объекте, функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса, могут быть учтены при их сдаче в эксплуатацию как самостоятельные инвентарные объекты. То есть затраты на приобретение и установку таких приборов (стоимостью свыше 100 000 рублей) можно рассматривать в качестве расходов, приводящих к созданию отдельных объектов амортизируемого имущества.
С учётом изложенного при определённых обстоятельствах у организации есть теоретическая возможность признать отдельные затраты (часть их) не в качестве расходов на модернизацию основного ранее возведенного объекта ОС, а рассматривать для целей налогообложения прибыли как сумму расходов на сооружение нового объекта основных средств, доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При этом документальное подтверждение произведенных хозяйственных операций, с технической точки зрения, не должно вызывать сомнения в том, что выполненные работы направлены на создание нового объекта основных средств и напрямую не связаны с затрагиваемым в вопросе объектом.
Тот факт, что в предлагаемых обстоятельствах модернизация производится в два этапа, может означать применительно ко второй точке зрения лишь то обстоятельство, что капитальные затраты, произведённые в феврале и мае 2016 года, будут накапливаться в учете организации с целью их последующего включения в первоначальную стоимость нового объекта основных средств (с учётом изложенных допущений).
Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). То есть при формировании первоначальной стоимости основного средства следует учитывать нормы бухгалтерского законодательства.
Так, при создании основных средств хозяйственным способом необходимо учитывать "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - Письмо N 160), которое согласно письму Минфина РФ от 15.11.2002 N 16-00-14/445 применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (к которым относится и ПБУ 6/01).
Согласно п. 3.1.1 Письма N 160 затраты по строительству объектов следует определять по технологической структуре расходов на основе сметной документации.
При этом учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:
а) на строительные работы;
б) на работы по монтажу оборудования;
в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
д) на прочие капитальные затраты;
е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.
Таким образом, первоначальную стоимость объектов, созданных хозяйственным способом, для целей налогообложения прибыли можно подтвердить технологической структурой расходов на основе сметной документации.
Бухгалтерский учёт "малоценных" основных средств в составе материально-производственных запасов предполагает использование первичных документов, разработанных организацией самостоятельно или на основе унифицированных форм для учета материалов, к которым, например, относятся приходные ордера (форма N М-4), требования-накладные (форма N М-11), карточки учета материалов (форма N М-17) и другие формы, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.
Если допустить, что у организации есть техническая возможность доказать создание нового объекта основных средств, то "малоценное" основное средство, входящее в состав этого объекта, подлежит списанию с учёта в качестве "малоценного" основного средства.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

28 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.