Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

При ведении деятельности на основе договора доверительного управления в соответствии с п. 1 ст. 1012 ГК РФ одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).
При этом доверительному управляющему предполагается выплата вознаграждения, определяемая договором, а также возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ).
Доверительный управляющий осуществляет в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление (п. 1 ст. 1020 ГК РФ). Указанное имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).
Бухгалтерский учет по договору доверительного управления осуществляется на основании Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н (далее - Указания).
Согласно п. 11 Указаний доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.
В силу п. 7 Указаний бухгалтерская отчетность учредителя управления формируется с учетом представленных доверительным управляющим данных.
При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий обеспечивает самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего (п. 11 Указаний).
Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. В представляемой бухгалтерской отчетности после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".
При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 7 Указаний).
Представление указанного отчета доверительного управляющего в иные адреса нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено (письмо Минфина России от 02.08.2005 N 07-05-06/216).
По прекращении договора доверительного управления имуществом доверительный управляющий составляет отдельный баланс на дату прекращения договора (п. 15 Указаний).
Иными словами, доверительный управляющий в ходе исполнения своих полномочий формирует два комплекта бухгалтерской отчетности:
- по доверительному управлению (формы отчетности, утвержденные в учетной политике учредителя управления), представляя ее учредителю управления;
- по своей деятельности (все формы отчетности, требуемые к составлению в соответствии с общими нормами бухгалтерского законодательства), представляя ее в общеустановленном порядке.

Налог на прибыль

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ организация обязана вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Особенности определения налоговой базы по операциям участников договора доверительного управления имуществом предусмотрены ст.ст. 276, 332 НК РФ.
Так, на основании п. 2 ст. 276 НК РФ имущество, переданное по договору доверительного управления, не признается доходом доверительного управляющего.
Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке.
При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено их возмещение учредителем доверительного управления (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 20.08.2007 N 09-07/078629@).
Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ.
При этом перечень таких сведений, а также ответственность доверительного управляющего за их ненадлежащее представление могут быть определены в рамках гражданско-правовых отношений (письмо УФНС России по г. Москве от 23.06.2010 N 16-15/065569@). Так, доверительный управляющий представляет учредителю управления отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом (п. 4 ст. 1020 ГК РФ).
Специалистами ФНС России был подготовлен ответ, размещенный в материале "Вопрос: В каком порядке доверительный управляющий представляет декларации по налогу на прибыль и бухгалтерскую отчетность? ("Российский налоговый курьер", N 10, май 2008 г.)", где сообщено следующее:
"Доверительный управляющий ежемесячно должен определять и представлять учредителю управления сведения о полученном финансовом результате по каждому виду доходов по договору доверительного управления. Ведь учредитель управления учитывает этот результат при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 2 ст. 276 НК РФ). Кроме того, доходы учредителя управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в его выручку или внереализационные доходы в зависимости от полученного вида дохода (п. 3 ст. 276 НК РФ).
Иными словами, учредитель управления при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывает доходы и расходы по договору доверительного управления имуществом и отражает их в налоговой декларации по налогу на прибыль наряду с доходами и расходами, осуществляемыми по другим видам деятельности. Главой 25 НК РФ представление отдельной налоговой декларации по налогу на прибыль организации доверительным управляющим не предусмотрено".
Поэтому отдельная налоговая отчетность по налогу на прибыль организаций доверительным управляющим не формируется, на основании переданных им сведений учредитель доверительного управления составляет свою отчетность.
Доверительный управляющий исчисляет налог на прибыль только со своего вознаграждения. Он имеет право включать в налоговую базу расходы, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления (п. 2 ст. 276 НК РФ).

НДС

Статья 174.1 НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом.
При совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные главой 21 НК РФ. Именно он в силу п. 2 ст. 174.1 НК РФ обязан выставить соответствующие счета-фактуры в установленном порядке при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором доверительного управления имуществом (смотрите также письма Минфина России от 03.06.2009 N 03-07-09/29, от 26.02.2009 N 03-07-11/46).
Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, предоставляется только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных ему продавцами в установленном главой 21 НК РФ порядке.
При осуществлении доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.
Общая сумма НДС по операциям, осуществляемым в соответствии с договором доверительного управления имуществом, и по иным операциям, согласно п. 4 ст. 166 НК РФ, исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду.
Так как данный порядок определения общей суммы налога распространяется на всех плательщиков НДС, то доверительный управляющий при оказании услуг в рамках доверительного управления, облагаемых НДС, обязан исчислять и уплачивать НДС в общеустановленном порядке, а также представлять налоговую декларацию по НДС, объединяющую его деятельность по доверительному управлению и иные облагаемые НДС операции (смотрите также письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-05/53, от 29.10.2007 N 03-07-11/531, УФНС России по г. Москве от 29.03.2008 N 19-11/19233).

Налог на имущество

В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета.
Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, установлены ст. 378 НК РФ. Федеральным законом от 27.11.2010 N 308-ФЗ ст. 378 НК РФ изложена в новой редакции. Теперь она состоит из двух пунктов.
Согласно п. 1 ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления, а согласно п. 2 названной статьи собственно имущество, составляющее ПИФ, подлежит налогообложению у управляющей компании.
Таким образом, доверительный управляющий не является плательщиком налога на имущество как в отношении имущества, полученного в доверительное управление, так и имущества, приобретенного в рамках доверительного управления (письмо Минфина России от 28.12.2010 N 03-05-05-01/65, вопрос 8 письма Управления МНС России по Краснодарскому краю от 22.12.2004 N ВК-2.18-23/00088@).

Применение УСН учредителем доверительного управления

Прежде всего, отметим, что в соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом согласно ст. 346.15 НК РФ организации при применении УСН в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, включают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
На основании ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.
При применении УСН участниками договора доверительного управления доходы и расходы определяются ими с учетом особенностей, предусмотренных ст. 276 НК РФ.
Учитывая это, организация, применяющая УСН и выступающая в качестве учредителя доверительного управления, при определении объекта налогообложения по налогу должна учитывать в составе доходов всю сумму поступлений, обусловленных расчетами по деятельности, связанной с доверительным управлением. Расходы по доверительному управлению учитываются учредителем управления на основании соответствующих положений ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-11-11/31).
Следует помнить, что в соответствии с п. 4.1 ст. 276 НК РФ убытки, полученные в течение срока действия договора доверительного управления от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения прибыли. Соответственно, такие убытки не учитываются и при налогообложении в рамках УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

23 ноября 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.