Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С учетом разъяснений официальных органов полагаем, что в рассматриваемой ситуации принятие решения о включении затрат на уплату членских взносов в состав расходов по налогу на прибыль может привести к возникновению разногласий с налоговыми органами.
В бухгалтерском учете такие затраты признаются в составе прочих расходов с обособлением их в аналитическом учете.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1, пп. 3 п. 3 ст. 50 ГК РФ и п.п. 1, 3 ст. 2, ст. 11 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) ассоциацией как формой некоммерческой организации является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. В частности, в такой форме создаются объединения лиц, имеющие целями координацию их предпринимательской деятельности, представление и защиту общих имущественных интересов, саморегулируемые организации и их объединения (п. 1 ст. 123.8 ГК РФ, п. 1 ст. 11 Закона N 7-ФЗ).
Статьей 123.11 ГК РФ в отношении обязанностей члена ассоциации предусмотрено: он обязан уплачивать предусмотренные уставом членские взносы и по решению высшего органа ассоциации вносить дополнительные имущественные взносы в имущество ассоциации (союза). Эта норма корреспондирует с п. 1 ст. 26 Закона N 7-ФЗ, согласно которому источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), добровольные имущественные взносы и пожертвования. При этом порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации (п. 2 ст. 26 Закона N 7-ФЗ).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль организаций, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных налоговых режимов. Это правило корреспондирует с установленной п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязанностью вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 10 ст. 274 НК РФ организации - плательщики налога на прибыль, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.
С учетом этого при рассмотрении указанной в вопросе ситуации будем исходить из того, что Ваша организация такой раздельный учет ведет, распределяя между видами деятельности понесенные затраты.
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии со ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, следующие расходы:
- в виде сумм добровольных взносов участников ассоциаций на содержание указанных ассоциаций (п. 15 ст. 270 НК РФ);
- в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ (п. 34 ст. 270 НК РФ);
- в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, кроме указанных в пп.пп. 29, 30 п. 1 ст. 264 НК РФ (п. 40 ст. 270 НК РФ).
Так, согласно пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Согласно разъяснениям Минфина России, представленным в письме от 31.01.2012 N 03-03-06/1/46, если членство в некоммерческой организации является на основании закона необходимым условием для осуществления деятельности налогоплательщика, то уплаченные в некоммерческую организацию членские взносы в целях налогообложения прибыли следует учитывать в составе прочих расходов при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 24.09.2012 N 03-03-06/1/499, от 16.01.2012 N 03-03-06/3/1, от 11.02.2010 N 03-03-06/1/63). При отсутствии в законодательстве условия об обязанности членства в некоммерческой организации для целей осуществления деятельности уплаченные членские взносы при налогообложении прибыли у плательщика взносов не учитываются (смотрите также письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12818, от 24.09.2012 N 03-03-06/1/499). Поскольку законодательство не устанавливает обязательного членства в указанной в вопросе ассоциации, как необходимого условия для осуществления соответствующей деятельности, полагаем: признание взносов в "Первую Ассоциацию Производителей и Продавцов Изделий Медицинского Назначения" в составе прочих расходов, возможно, будет оспорено контролирующими органами.
Арбитражная практика по вопросу учета взносов в некоммерческие организации также исходит из того, что в состав расходов включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений денежных средств, как необходимое условие осуществления деятельности налогоплательщика, а также оказание ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом налогоплательщик - плательщик указанных взносов должен документально обосновать экономическую необходимость и оправданность произведенных затрат в целях получения дохода (постановления ФАС Поволжского округа от 25.05.2010 по делу N А12-19321/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А11-997/2007-К2-19/83, ФАС Московского округа от 13.08.2007 N КА-А41/7529-07, ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А56-15769/2006, от 22.05.2006 N А56-45863/04).
В ряде случаев налогоплательщикам удается доказать производственную направленность понесенных расходов (смотрите, например, постановления ФАС Центрального округа от 11.02.2011 N Ф10-6454/2010 по делу N А62-2008/2010, ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2010 N Ф07-5073/2009 по делу N А56-15894/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3966/2008(8960-А46-15), Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2010 N 20АП-3443/10). В то же время есть примеры судебных решений и не в пользу налогоплательщиков (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12738-09).
Применительно к рассматриваемой ситуации интерес представляют выводы, сделанные в постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2011 N Ф05-10777/11 по делу N А40-138375/2010, в котором суд пришел к следующему выводу: ассоциации и союзы являются объединениями коммерческих организаций, которые в основном призваны координировать деятельность их участников, развивать их партнерские отношения, защищать их общие интересы в процессе ведения предпринимательской деятельности, а потому обязательные взносы участников в данные объединения признаются обоснованными расходами в целях ст. 252 НК РФ. Поскольку налогоплательщик уплачивал взносы в такой вид некоммерческой организации, как союз, то подлежит применению п. 15 ст. 270 НК РФ, устанавливающий запрет на учет в составе расходов только сумм добровольных взносов. Налогоплательщик уплачивал не добровольные, а обязательные взносы, что подтверждается положением об ассоциированных членах, счетами на оплату взносов, выставленными налогоплательщику, протоколом общего собрания союза, установившего размер членского взноса, письмом союза налогоплательщику о необходимости оплаты членского взноса. Доводы налогового органа о том, что, поскольку вступление организаций в соответствующие союзы является добровольным, поэтому все виды взносов участников союзов следует считать добровольными, не приняты судами.
Тем самым вопрос о включении расходов на уплату членских и вступительных взносов в состав расходов по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации является неоднозначным. С учетом официальной позиции полагаем, что принятие решения о включении указанных затрат в состав расходов по налогу на прибыль может привести к спору с налоговым органом.
Вместе с тем, принимая во внимание выводы, сделанные в приведенном выше постановлении ФАС Московского округа от 30.11.2011 N Ф05-10777/11 по делу N А40-138375/2010, полагаем, что обосновать понесенные расходы можно тем, что взносы носят обязательный характер, что должно подтверждаться соответствующими документами (устав, положение об ассоциированных членах и т.д.). При этом участие в указанной организации должно быть связано с производственной деятельностью налогоплательщика и приносить ему соответствующую выгоду, такую как, например, получение аналитической информации о рынке сбыта, обмен опытом, защита интересов и прочее (с учетом предмета деятельности ассоциации).
Полагаем, что при возникновении спора суд примет решение о правомерности учета членских взносов некоммерческой организации в расходах члена этой организации при налогообложении прибыли исходя из конкретных обстоятельств, имеющих значение в данной ситуации. При этом есть вероятность, что суд учтет взаимосвязь членства в некоммерческой организации с получением налогоплательщиком экономической выгоды в его деятельности, доказательства чего налогоплательщик должен будет представить суду.
Отметим, что Минфин России давал разъяснения по вопросу о документальном подтверждении расходов на уплату взносов членами саморегулируемых организаций. В этом случае, по мнению финансового ведомства, соответствующие расходы могут быть подтверждены следующими документами (смотрите письма Минфина России от 10.08.2010 N 03-03-06/4/75, от 01.04.2010 N 03-03-06/1/207):
- копиями свидетельств о членстве в саморегулируемой организации;
- платежными поручениями на перечисление взносов;
- счетами и другими документами, выданными саморегулируемой организацией.
Добавим также, что Четвертый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 19.02.2010 N 04АП-1817/09, указав, что плательщик взносов некоммерческой организации должен документально обосновать экономическую необходимость и оправданность произведенных затрат в целях получения дохода, признал недостаточными представленные налогоплательщиком счета-фактуры и письмо исполнительного директора некоммерческой организации, подтверждающее членство налогоплательщика в этой организации. Суд пришел к выводу о том, что указанных документов недостаточно для установления предусмотренных пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ оснований для отнесения годовых целевых взносов к расходам при налогообложении прибыли.
По нашему мнению, если в рассматриваемом случае исходить из позиции, согласно которой расходы на уплату членских взносов могут уменьшать налогооблагаемую прибыль членов некоммерческой организации, они могут быть подтверждены, помимо свидетельства о членстве, счетов на оплату и платежных поручений, документами, относящимися к деятельности этой некоммерческой организации, из которых следовало бы обязательство этой организации оказывать своим членам услуги на льготных условиях, а также содержалось бы описание этих услуг, которое позволило бы установить их связь с деятельностью налогоплательщика. В зависимости от конкретных обстоятельств это могут быть учредительные документы некоммерческой организации, иные внутренние документы организации. Это может быть и соглашение о членстве, если наличие такого документа предусмотрено учредительными документами, внутренними документами некоммерческой организации, решениями ее уполномоченных органов управления и если такое соглашение содержит обязательства некоммерческой организации об оказании услуг своим членам.

Бухгалтерский учет

Уплата членских взносов является для целей бухгалтерского учета расходом в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
Полагаем, что рассматриваемые расходы в зависимости от "степени обязательности" могут признаваться в составе расходов по обычной деятельности или в качестве прочих расходов (п.п. 4, 5, 12 ПБУ 10/99).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).
Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Каких-либо специальных правил по учету расходов на уплату рассматриваемых взносов правилами ведения бухгалтерского учета не установлено. То есть расходы по уплате данных взносов могут быть учтены единовременно на счетах учета затрат.
В бухгалтерском учете данные операции отразятся записями:
Дебет 76 Кредит 51
- уплачены взносы (вступительный, членские);
Дебет 20 (26) Кредит 76
- взносы отражены в расходах
или
Дебет 91 Кредит 51
- уплачены взносы (вступительный, членские).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

29 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.