Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации в целях бухгалтерского учета гостиница может признавать выручку от оказания услуг проживания одним из следующих способов:
- по завершении оказания услуги (на дату выезда гостя);
- по мере готовности услуги (ежедневно);
- определять дату признания выручки как наиболее раннюю из дат: дата выезда гостя; отчетная дата. Выбранный способ учета следует закрепить в учетной политике.
Основанием для отражения выручки является: договор на предоставление гостиничных услуг.
Возможные бухгалтерские проводки гостиницы приведены ниже в тексте ответа.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Как мы поняли из вопроса, действия агента в рамках агентского договора заключаются в том, что он за вознаграждение размещает информацию о гостинице на сайте в сети Интернет и предоставляет физическим лицам возможность забронировать места для проживания в данной гостинице. Иными словами, агент за вознаграждение осуществляет действия по поиску и привлечению клиентов для гостиницы.
Гостиница оказывает физическим лицам, в частности, услуги предварительного бронирования номеров, размещения и проживания.
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).
Отношения в области предоставления гостиничных услуг регулируются Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 09.10.2015 N 1085 (далее - Правила).
Согласно п. 3 Правил под гостиничными услугами понимается комплекс услуг по обеспечению временного проживания в гостинице, включая сопутствующие услуги, перечень которых определяется исполнителем (организацией, предоставляющей потребителю (гражданину) гостиничные услуги).
Требования к гостиничным услугам, в том числе к их объему и качеству, определяются по соглашению сторон договора, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ не предусмотрены другие требования (п. 4 Правил).
Исходя из п.п. 3 и 14 Правил исполнитель вправе осуществлять бронирование в любой форме, в том числе путем составления документа, подписанного двумя сторонами, а также путем принятия заявки на бронирование (далее - заявка) посредством почтовой, телефонной и иной связи, позволяющей установить, что заявка исходит от потребителя.
Договор на оказание гостиничных услуг между гостиницей и физическим лицом заключается при предъявлении последним документа, удостоверяющего его личность (п. 19 Правил), путем составления документа, подписанного двумя сторонами, который должен содержать обязательные сведения, указанные в п. 20 Правил.
В соответствии с п. 28 Правил потребитель обязан оплатить гостиничные услуги и иные платные услуги в полном объеме после их оказания. С согласия потребителя оплата гостиничных услуг может быть произведена при заключении договора в полном объеме или частично. При осуществлении расчетов с потребителем исполнитель выдает потребителю кассовый чек или документ, оформленный на бланке строгой отчетности.

Бухгалтерский учет

Отметим, что специальных правил ведения бухгалтерского учета для гостиниц бухгалтерским законодательством РФ не предусмотрено. Соответственно, применяются общие положения законодательства.
В целях отражения выручки от гостиничных услуг следует руководствоваться, прежде всего, положениями ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).
В силу п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, признаются доходами от обычных видов деятельности - выручкой (п. 5 ПБУ 9/99).
Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом п. 3 ПБУ 9/99). Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). В свою очередь, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (п. 6.1 ПБУ 9/99).
В случае оказания услуг выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (то есть организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
- услуга оказана;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Одновременно п. 13 ПБУ 9/99 допускает (по выбору организации) признание в бухгалтерском учете выручки от оказания услуг по мере готовности услуги или по завершении оказания услуги. Выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги.
Заметим, что в договоре оказания гостиничных услуг наряду с прочими указываются сведения о периоде проживания физического лица в гостинице (пп "д" п. 20 Правил). То есть известна дата начала и дата окончания оказания услуги проживания (даты заезда и выезда гостя).
Исходя из этого полагаем, что на дату выезда гражданина из гостиницы можно считать, что услуга по проживанию оказана ему в полном объеме (завершена). Следовательно, на дату выезда может быть признана выручка гостиницы от оказания услуги физическому лицу, поскольку очевидно, что все условия, предусмотренные п. 12 ПБУ 9/99, на эту дату соблюдаются.
В то же время организация вправе воспользоваться положениями п. 13 ПБУ 9/99 и признавать выручку от оказания физическим лицам услуг проживания по мере готовности услуги.
По мнению ряда специалистов, готовность гостиничной услуги может определяться ежедневно (посуточно) с последующим признанием выручки (смотрите, например, материал: Признание выручки в бухгалтерском учете (М.О. Денисова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2010 г.).
Использовать данный вариант позволяет то, что в гостиничном бизнесе, как правило, устанавливается стоимость суточного проживания в номере (пп "г" п. 20 Правил). Однако автор упомянутого материала считает, что ежедневное признание выручки достаточно трудозатратно (с чем мы тоже согласны*(1)). Поэтому автор рекомендует установить в учетной политике гостиницы дату признания выручки от реализации услуг гостиницы как наиболее раннюю из дат:
- дата выезда гостя;
- отчетная дата.
При этом в случаях, когда выручка признается на отчетную дату, готовность гостиничных услуг можно определять исходя из информации о количестве суток пользования потребителями номерным фондом в отчетном периоде.
На наш взгляд, такой вариант действительно является наиболее оптимальным, поскольку позволяет достоверно отразить доходы, полученные гостиницей за отчетный период.
Порядок признания выручки и способ определения готовности услуг, выручка от оказания которых признается по мере готовности, должны быть закреплены в учетной политике (п. 17 ПБУ 9/99).
Таким образом, с учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации в целях бухгалтерского учета гостиница может признавать выручку от оказания услуг проживания одним из описанных выше способов.
Основанием для отражения выручки по услугам проживания является договор на предоставление гостиничных услуг (п.п. 19-20 Правил). Информация о сроках проживания содержится также в карточках учета расчетов с клиентами.
С учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) в учете гостиницы в рассматриваемом случае могут иметь место следующие записи*(2):
Дебет 50 (51) Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- получены денежные средства от физических лиц в качестве аванса (предоплаты) за услуги проживания;
при получении отчета агента:
Дебет 20 Кредит 76
- начислено агентское вознаграждение;
Дебет 76 Кредит 51
- выплачено агентское вознаграждение;
на дату признания выручки (в соответствии с учетной политикой):
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка гостиницы от услуг проживания;
Дебет 90 Кредит 20
- учтены расходы, связанные с оказанием услуг по проживанию (в том числе вознаграждение агенту);
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62
- зачтена сумма аванса (предоплаты) за услуги проживания.
В заключение отметим, что, с нашей точки зрения, бронирование физическими лицами номеров в гостинице через агента не влияет на порядок бухгалтерского учета выручки от гостиничных услуг, поскольку договор на предоставление гостиничных услуг (в силу п. 19 Правил) заключается непосредственно между гостиницей и физическим лицом по прибытии последнего в гостиницу. Соответственно, в данном случае отчет агента о совершенных бронированиях не является документом-основанием для отражения выручки гостиницы. С учетом вышеизложенного выручка не может быть признана ранее даты начала проживания физического лица в гостинице.

К сведению:
В отчете агента, как правило, содержится информация об исполнении поручения принципала. Отчет агента является для принципала первичным учетным документом, подтверждающим произведенные расходы в виде агентского вознаграждения и возмещаемых агенту расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12).
Обращаем Ваше внимание, что в ответе представлено наше экспертное мнение.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Отчеты агента.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

28 июля 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Учетная политика организации должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
*(2) Проводки приведены без учета НДС. Если гостиница является плательщиком НДС, следует произвести записи по начислению НДС при получении аванса и в момент отражения выручки.