Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае организация может признавать косвенными расходы, произведенные в целях приобретения неамортизируемого имущества (компьютеров с первоначальной стоимостью менее 100 тыс. руб.), и учитывать указанные расходы по своему выбору либо единовременно на дату ввода компьютеров в эксплуатацию, либо в течение нескольких отчетных периодов в порядке, самостоятельно определенном и закрепленном в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование вывода:
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
При методе начисления расходы на производство и реализацию в целях главы 25 НК РФ определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
На основании п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Таким образом, исходя из положений ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, установленный п. 1 ст. 318 НК РФ, является открытым. Иными словами, кроме расходов, поименованных в этом перечне, налогоплательщик вправе в учетной политике для целей налогообложения определить и иные расходы, относящиеся к прямым в силу специфики деятельности организации (смотрите дополнительно письма Минфина России от 10.02.2016 N 03-03-06/3/6878, от 09.10.2015 N 07-01-06/57871).
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, части 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).
Таким образом, в целях налогового учета актив, введенный в эксплуатацию после 1 января 2016 года и имеющий первоначальную стоимость не более 100 000 руб., не признается основным средством и не подлежит амортизации. Такое имущество в целях главы 25 НК РФ может быть отнесено к имуществу, указанному в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (дополнительно смотрите письма ФНС России от 16.04.2012 N ЕД-4-3/6326@, УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 16-15/001566@).
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. При этом в целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.
Из приведенной нормы следует, что организация вправе (по своему выбору) учитывать в составе материальных расходов расходы на приобретение имущества стоимостью менее 100 000 руб.:
- единовременно на дату ввода актива в эксплуатацию;
- в течение нескольких отчетных периодов в самостоятельно определенном порядке.
Выбранный способ учета, в силу ст. 313 НК РФ, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом глава 25 НК РФ не предусматривает положений о возможности списания материальных расходов разными способами в зависимости от стоимости соответствующего имущества (смотрите также письма Минфина России от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124, от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30414).
Исходя из изложенного в рассматриваемой ситуации расходы организации на приобретение компьютеров следует включать в состав материальных расходов.
При этом полагаем, что у организации есть основания отнести данные расходы к косвенным.
Как мы поняли из вопроса, учетной политикой организации не предусмотрено отнесение расходов на приобретение имущества, стоимость которого превышает 100 000 руб., к прямым расходам.
Напомним, что в ст. 318 НК РФ четко указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом расходы, не отнесенные к прямым, признаются косвенными.
При этом заметим, что глава 25 НК РФ не содержит ограничений по отнесению каких-либо расходов, связанных с производством и реализацией, к косвенным расходам (смотрите также письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).
Статья 318 НК РФ рекомендует относить к прямым расходам материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно затраты:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
Из буквального прочтения данной нормы можно сделать вывод, что иные материальные расходы, в частности стоимость приобретения неамортизируемого имущества, вполне допустимо считать косвенными, поскольку нормы НК РФ не содержат однозначного указания на отнесение таких расходов к прямым.
Аналогичного мнения придерживаются суды.
Например, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 18.12.2014 N Ф04-13294/14 по делу N А45-5269/2014 арбитры пришли к выводу, что для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 N Ф08-6073/11 по делу N А32-8834/2010) было установлено, что общество не воспользовалось правом, предоставленным ст. 318 НК РФ, и не расширило перечень прямых расходов по сравнению с перечнем, определенным этой статьей. Суд оценил учетную политику общества как не предусматривающую возможность включения в прямые расходы каких-либо иных расходов, кроме указанных в ст. 318 НК РФ, и сделал обоснованный вывод о том, что налогоплательщик правомерно отнес косвенные расходы на уменьшение доходов от производства и реализации. Смотрите также постановления АС Волго-Вятского округа от 13.05.2016 N Ф01-1456/16 по делу N А82-1871/2015, АС Дальневосточного округа от 29.01.2016 N Ф03-5998/15 по делу N А51-11452/2015, АС Западно-Сибирского округа от 08.09.2015 N Ф04-23069/15 по делу N А70-11991/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.2011 N Ф04-2220/11 по делу N А75-5651/2010 и другие.
Наряду с этим следует учитывать, что специалисты Минфина России и налоговых органов, соглашаясь с тем, что глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, отмечают следующее:
- из норм ст.ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным (смотрите, например, письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/646, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 10.06.2011 N 03-03-07/21);
- механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письма ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, УФНС России по г. Москве от 15.03.2011 N 16-03/023769@).
Вместе с тем следует обратить внимание, что в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ в поддержку своей позиции налоговый орган приводит определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 (далее - определение N ВАС-5306/10). В свою очередь, данный судебный акт вынесен по делу, рассмотренному в постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3, где оспаривались материальные расходы, указанные в пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, которые прямо поименованы в п. 1 ст. 318 НК РФ (материалы и покупные комплектующие изделия).
Поэтому считаем, что вывод, содержащийся в определении N ВАС-5306/10, распространять на другие виды материальных расходов (в частности на расходы по приобретению неамортизируемых активов) не вполне корректно. Так, например, при рассмотрении споров по учету затрат, учитываемых на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, арбитры признают ссылки налоговиков на определение N ВАС-5306/10 необоснованными на том основании, что п. 1 ст. 318 НК РФ не относит данные расходы к прямым (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2012 N 09АП-16733/12 (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 26.10.2012 N Ф05-12006/12 по делу N А40-135476/2011)).
А в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 N А42-1207/2011 судьи пришли к выводу о том, что затраты на приобретение материалов, предусмотренные в подпунктах 2, 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться только к косвенным расходам, поскольку изъяты законодателем в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов.
Специалисты Минфина России в отношении "малоценного" (неамортизируемого) имущества (согласно относительно давнишнему письму от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/121) высказывали мнение о том, что затраты на приобретение подобного имущества однозначно относятся к косвенным расходам и в полном объеме уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода.
Более поздних разъяснений по аналогичному вопросу (которые бы подтверждали, что мнение чиновников не изменилось) нам, к сожалению, обнаружить не удалось.
В письме Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/349 в отношении приобретаемой организацией форменной одежды специалисты финансового ведомства указали, что в зависимости от перечня прямых расходов, установленного организацией в целях налогообложения, соответствующие суммы признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прямых или косвенных расходов соответственно.
По нашему мнению, принимая во внимание все изложенное выше, в рассматриваемом случае организация (на основании норм пп. 3 п. 1 ст. 254, п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ) может признавать косвенными расходы, произведенные в целях приобретения неамортизируемого имущества (компьютеров с первоначальной стоимостью менее 100 тыс. руб.), и учитывать указанные расходы по своему выбору либо единовременно на дату ввода компьютеров в эксплуатацию, либо в течение нескольких отчетных периодов в порядке, самостоятельно определенном и закрепленном в учетной политике для целей налогообложения.
Обращаем внимание, что в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ не указано, что списание стоимости имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более одного отчетного периода следует производить в рамках только одного налогового периода. Поэтому полагаем, что срок списания может быть установлен на любое количество следующих подряд отчетных периодов (в том числе относящихся к разным налоговым периодам).
Вместе с тем отметим, что ряд специалистов считает такой подход рискованным (смотрите, например, материал: Вопрос: Можно ли во избежание разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в 2016 году считать амортизируемым в целях налогообложения имущество (приобретенное после 01.01.2016) стоимостью от 40 000 до 100 000 руб.? (журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г.)).
Обращаем внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение.
Организация имеет право обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за персональными письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

1 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.