Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете суммы лизинговых платежей, подлежащие уплате в соответствии с договором лизинга (в том числе авансом), включаются в первоначальную стоимость объекта основного средства (автобуса). Его стоимость учитывается в расходах в размере начисленной амортизации. При этом срок полезного использования предмета лизинга может быть ограничен сроком договора лизинга.
Если учетной политикой организации установлено, что основные средства стоимостью менее 40 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов, то выкупная стоимость автобуса (2 000 руб.) списывается на затраты при отпуске в производство (эксплуатацию).
В налоговом учете организация вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с оплатой лизинговых платежей по договору лизинга (в том числе уплаченных авансом). Расходы на приобретение автобуса в размере выкупной стоимости подлежат включению в состав материальных расходов. Данные расходы признаются после их фактической оплаты.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 665 ГК РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. По окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться:
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) (Информационное сообщение Минфина России от 17.11.2014);
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Пункт 8 Указаний предусматривает, что если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость такого лизингового имущества отражается им по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего объекта лизинга списываются с кредита счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".
Таким образом, предмет лизинга учитывается лизингополучателем в составе основных средств (далее - ОС) по первоначальной стоимости, определяемой исходя из всей суммы платежей, причитающихся к уплате по договору лизинга (в рассматриваемом случае - с учетом НДС в сумме 3 811 439,44 руб.) (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Кроме того, лизингополучатель расходы на доставку, на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации, может рассматривать как расходы, связанные с получением предмета лизинга, и включить их в первоначальную стоимость полученного в лизинг ОС (в рассматриваемом случае такие расходы в вопросе не указаны).
Если предмет лизинга выкупается на основании отдельного договора купли-продажи и переход права собственности на данное имущество состоится в соответствии с условиями данного договора, а не по договору лизинга, то в первоначальную стоимость лизингового имущества его выкупная стоимость (цена) не включается. В данном случае при постановке на учет включается только сумма лизинговых платежей, указанная в договоре, и сумма иных расходов, связанных с получением предмета лизинга (автобуса).
Лизинговые платежи отражаются лизингополучателем по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (п. 9 Указаний).
Согласно п.п. 3, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" авансовый платеж, перечисленный лизингодателю, не признается расходом организации, а учитывается в составе дебиторской задолженности, что отражается записью по дебету счета 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга". В соответствии с условиями заключенного договора лизинга зачет уплаченного авансового платежа производится единовременно в первый месяц уплаты лизинговых платежей (в первый месяц, следующий за датой подписания договора).
На основании абзаца третьего п. 9 Указаний стоимость объекта ОС погашается лизингополучателем посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования ОС, который определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету в соответствии с положениями п. 20 ПБУ 6/01. При этом в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования устанавливается исходя из ожидаемого срока использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Срок полезного использования может быть установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), однако это право, а не обязанность организации. В то же время по лизинговому имуществу этот срок может быть ограничен сроком договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01).
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99).
Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В случае применения линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01).
Размер амортизационных отчислений определяется в общеустановленном ПБУ 6/01 порядке. При этом предоставлена возможность применения механизма ускоренной амортизации с коэффициентом не более 3 (п. 9 Указаний). Однако в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний данный коэффициент можно применять только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка (письмо Минфина РФ от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118).
В силу п.п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов амортизационные отчисления в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг".
В рассматриваемом случае организации-лизингополучателю следует произвести следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга" Кредит 51
- 1 000 000 руб. - перечислены денежные средства в уплату авансового платежа по договору лизинга.
На дату получения предмета лизинга (автобуса) по договору лизинга:
Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- 3 230 033,38 руб. - отражены затраты организации, связанные с формированием внеоборотного актива, в сумме задолженности организации перед лизингодателем, указанной в договоре лизинга (в данном случае - без включения в нее выкупной стоимости и сумм предъявленного НДС);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Арендные обязательства"
- 581 406,06 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю*(1);
Дебет 08 Кредит 19
- 581 406,06 руб. - сумма НДС включена в стоимость внеоборотного актива;
Дебет 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг" Кредит 08
- 3 811 439,44 руб. - полученный в лизинг автобус принят к учету в составе ОС по первоначальной стоимости.
На следующий месяц с даты заключения договора лизинга (в первый месяц уплаты лизинговых платежей):
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Авансовый платеж по договору лизинга"
- 1 000 000 руб. - авансовый платеж зачтён в счёт уплаты лизинговых услуг.
Ежемесячно в течение действия договора лизинга:
Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 78 095,54 руб. - начислен лизинговый платеж (с НДС);
Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51
- 78 095,54 руб. - оплачен ежемесячный лизинговый платеж;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг"
- начислена сумма амортизации по предмету лизинга. При этом, если срок амортизации для целей бухгалтерского учета будет установлен организацией равным 36 месяцев, ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 105 873,32 руб. (3 811 439,44 руб. / 36).
Так как в рассматриваемой ситуации переход права собственности на автобус наступает по окончанию договора лизинга на основании отдельного договора купли-продажи, то после прекращения договора лизинга транспортное средство выбывает.
В силу п. 10 Указаний возврат лизингового имущества лизингодателю, при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей, отражается следующими проводками:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств, полученных в лизинг" Кредит 01, субсчет "Основные средства, полученные в лизинг"
- 3 811 439,44 руб. - списана первоначальная стоимость лизингового имущества;
Дебет 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в лизинг" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств, полученных в лизинг"
- списана начисленная сумма амортизации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств, полученных в лизинг"
- списана остаточная стоимость автобуса (при наличии).
После получения от лизингодателя по договору купли-продажи бывший предмет лизинга (автобус) принимается в состав объектов ОС в обычном порядке (п. 8 ПБУ 6/01). При этом отметим, что бывшие в эксплуатации ОС в ПБУ 6/01 отдельно не упоминаются, что позволяет сделать вывод о том, что такие ОС отражаются в бухгалтерском учете по общим правилам (п. 24 Методических указаний).
При соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01, выкупаемый по договору купли-продажи бывший предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов ОС, первоначальной стоимостью которых в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (в рассматриваемой ситуации - включая НДС). Фактическими затратами на приобретение ОС являются в том числе суммы, уплачиваемые поставщику в соответствии с договором.
Таким образом, выкупная цена, установленная договором купли-продажи, формирует первоначальную стоимость ОС.
Если выкупная стоимость объекта менее 40 000 руб., а учетной политикой организации установлено, что ОС стоимостью менее 40 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ), то приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости с отражением по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (абзац четвертый п. 5 ПБУ 6/01, п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что автобус стоимостью 2 000 руб. (с НДС) включается в состав МПЗ.
Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности будут следующие:
Дебет 60 Кредит 51
- 2 000 руб. - отражена уплата выкупной цены продавцу-лизингодателю;
Дебет 10 Кредит 60
- 1694,91 руб. - выкупленный автобус принят к учету в составе МПЗ (без учета НДС);
Дебет 19 Кредит 60
- 305,09 руб. - сумма НДС, предъявленная в составе выкупной стоимости;
Дебет 10 Кредит 19
- 305,09 руб. - сумма НДС включена в стоимость МПЗ;
Дебет 20 (26) Кредит 10
- 2 000 руб. - стоимость выкупленного автобуса списана на затраты.

Налоговый учет

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
В соответствии с пп.пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество, а также предъявленные лизингодателем суммы НДС учитываются при определении налоговой базы.
Таким образом, организация, применяющая УСН, вправе уменьшить полученные доходы на размер лизинговых платежей, определяемых договором лизинга, в том числе уплаченных авансом. При этом в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Документальным подтверждением передачи предмета лизинга и уплаты лизинговых платежей являются:
- договор лизинга и график лизинговых платежей;
- платежные документы, подтверждающие уплату лизинговых платежей;
- акт приема-передачи (может быть разработан на основе формы ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);
- инвентарная карточка (может быть разработана на основе формы ОС-6, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7);
- счета-фактуры, выставленные лизингодателем в соответствии с п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ.
По окончании срока лизинга лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, списывается с учета. Выкупленное у лизингодателя на основании отдельного договора купли-продажи лизинговое имущество принимается на учет как приобретенное в собственность.
В общем случае расходы на приобретение объектов основных средств организация признает с момента ввода ОС в эксплуатацию, при этом в течение налогового периода эти расходы признаются равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абзац восьмой п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим оплаченная выкупная стоимость (цена) приобретенного ОС признается расходом в том календарном году, в котором это ОС перешло в собственность организации (письма Минфина РФ от 20.01.2011 N 03-11-11/10, от 03.02.2014 N 03-11-06/2/3991).
Пунктом 4 ст. 346.16 НК РФ определено, что в состав ОС включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении ОС, учитываются в стоимости ОС лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.
В рассматриваемом случае стоимость автобуса, приобретенного организацией, применяющей УСН, составляет 2 000 руб. (с НДС), следовательно, такое имущество по стоимостному критерию не может быть признано амортизируемым.
Активы стоимостью менее 100 000 руб. организациями, применяющими УСН, учитываются как материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Таким образом, в рассматриваемом случае расходы на приобретение автобуса в размере выкупной стоимости подлежат включению в состав материальных расходов (смотрите также письмо Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648).
Материальные расходы, установленные пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются к учету в целях налогообложения в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В частности, в силу пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы принимаются к учету в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Таким образом, в данном случае расходы на приобретение автобуса в размере выкупной стоимости учитываются при определении налоговой базы по УСН на дату их оплаты (смотрите, например, письма Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36391, от 05.07.2013 N 03-11-06/2/26056).

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

2 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС. В связи с этим в бухгалтерском учете предъявленная лизингодателем сумма НДС может предварительно не выделяться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу же включаться в первоначальную стоимость приобретенного ОС. На основании ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п.п. 6, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" данный порядок необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.