Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Федеральным законом от 03.07.2016 N 249-ФЗ (далее - Закон N 249-ФЗ) в часть вторую НК РФ был внесен ряд положений, предусматривающих особенности исчисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и транспортного налога в связи с внесением владельцами транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы (далее - большегрузные транспортные средства), суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого такими транспортными средствами автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (далее - плата).
Согласно абзацу двенадцатому п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого большегрузного транспортного средства, уменьшается на сумму платы, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде. В случае, если при применении указанного налогового вычета сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма этого налога принимается равной нулю (абзац тринадцатый того же пункта).
В соответствии с п. 48.21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы платы в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении большегрузных транспортных средств. Определение суммы указанной платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении большегрузных транспортных средств.
Вышеуказанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и действуют до 31.12.2018 включительно (ч.ч. 2, 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций регулируются нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее - ПБУ 10/99).
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99). При этом расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
В зависимости от особенностей деятельности организации ее учетной политикой может быть предусмотрено отражение начисления транспортного налога следующими записями (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)):
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу"
либо:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу".
Согласно Инструкции счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.
Таким образом, приведенными выше записями организация будет отражать сумму транспортного налога, причитающуюся к уплате в бюджет по итогам налогового периода по этому налогу (календарного года - п. 1 ст. 360 НК РФ), то есть с учетом уменьшения исчисленного налога на сумму платы, уплаченной в отношении большегрузного транспортного средства в том же налоговом периоде оператору системы взимания платы (далее - оператор).
Кроме того, с 01.01.2016 до 31.12.2018 включительно налогоплательщики транспортного налога - организации, являющиеся владельцами большегрузных транспортных средств, не уплачивают в бюджет исчисленные авансовые платежи по этому налогу в отношении таких транспортных средств (абзац второй п. 2 ст. 363 ГК РФ, ч. 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).
Отсюда следует, что вступление в силу положений Закона N 249-ФЗ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, может повлечь за собой возникновение переплаты по транспортному налогу (в части авансовых платежей) и недоимки по налогу на прибыль (в части сумм платы, признанных в расходах без учета уменьшения на эти суммы исчисленного транспортного налога) в связи с исполнением налогоплательщиком обязанностей по уплате авансовых платежей по соответствующим налогам в период до вступления в силу этого федерального закона. В том, что касается бухгалтерского учета начисления и уплаты транспортного налога, иных особенностей такого учета вступление в силу Закона N 249-ФЗ за собой не влечет.
Что касается упомянутой платы, отметим следующее. Для целей бухгалтерского учета плата относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Ее начисление и уплата могут быть отражены в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по плате в счет возмещения вреда_" Кредит 51
- оператору перечислен аванс в счет платы;
Дебет 20 (23, 44) Кредит 76, субсчет "Расчеты по плате в счет возмещения вреда_"
- учтено списание платы из средств перечисленного аванса.
Если плата вносится сотрудником организации или иным уполномоченным лицом за счет средств, выданных под отчет (например, через терминал самообслуживания или центр информационной поддержки пользователей - п.п. 1.4, 3.3 Порядка внесения владельцем транспортного средства платы оператору, разработанного Оператором системы взимания платы - ООО "РТ-Инвест Транспортные Системы"), в бухгалтерском учете ее внесение может быть отражено следующими записями:
Дебет 71 Кредит 50
- выданы денежные средства под отчет;
Дебет 20 (23, 44) Кредит 71
- отражены расходы на внесение платы.
Особенности учета внесения платы в связи с принятием Закона N 249-ФЗ предопределены тем обстоятельством, что в бухгалтерском учете расходы в виде сумм платы отражаются в виде фактических затрат (п.п. 6, 6.1 ПБУ 10/99), а в налоговом учете, как это следует из п. 48.21 ст. 270 НК РФ, - только в части превышения суммы платы над суммой исчисленного транспортного налога (исчисленных авансовых платежей по нему)*(1). Следовательно, во всех случаях, когда у организации возникает объект налогообложения по транспортному налогу, сумма платы, признанная в составе расходов в бухгалтерском учете, будет превышать сумму платы, которую возможно будет учесть в расходах при налогообложении прибыли. Таким образом, по итогам отчетного периода у организации будут возникать разницы в признании расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
В связи с этим следует отметить, что нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (далее - ПБУ 18/02) не позволяют во всех случаях четко разграничить постоянные и временные разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. С нашей точки зрения, в рассматриваемом случае имеет место постоянная разница, так как расходы в виде платы, которые в том или ином отчетном периоде будут признаны в бухгалтерском учете, но не признаны для целей налогообложения, не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и в последующих периодах. Следовательно, во всех отчетных периодах, когда расходы в виде платы, отраженные в бухгалтерском учете, будут превышать аналогичные расходы в налоговом учете, у организации будет возникать постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02), которое согласно Инструкции будет отражено в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Порядок и сроки уплаты транспортного налога и авансовых платежей по нему налогоплательщиками-организациями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

12 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Расходы на внесение платы в сумме, превышающей сумму исчисленного организацией по итогам отчетного (налогового) периода транспортного налога (авансовых платежей по нему), могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соответствия таких затрат общим критериям учета расходов в целях исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-РЗ/64, от 27.11.2015 N 19-02-05/7/69769, от 06.10.2015 N 03-11-11/57133).