Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Действия налогового инспектора по истребованию у контрагентов налогоплательщика документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, не являются правомерными.
Истребование у контрагентов налогоплательщика документов (информации) относительно конкретной сделки не противоречит НК РФ (при наличии обоснованной необходимости).
Получение налоговым инспектором показаний свидетелей (в том числе по месту их жительства) прямо нормам НК РФ не противоречит.

Обоснование позиции:
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (п. 15 ст. 89 НК РФ).

1. Истребование документов (информации) у контрагентов

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Таким образом, истребование у контрагентов налогоплательщика документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
Правомерность такого подхода подтверждается п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в котором высший суд указал, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом соответствующим лицам только в пределах сроков, предусмотренных, соответственно, п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ. Также указано на то, что доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.
Поскольку в рассматриваемой ситуации срок проведения выездной проверки (п. 6 ст. 89 НК РФ) окончен в связи с составлением справки о проведенной проверке и, как мы полагаем, не было назначено дополнительных мероприятий налогового контроля, то в связи с изложенным по совокупности мы приходим к выводу, что действия налогового инспектора по истребованию у контрагентов налогоплательщика документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, не являются правомерными.
В то же время следует иметь в виду, что на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа вправе истребовать документы (информацию) относительно конкретной сделки у контрагента налогоплательщика и не вне рамок проведения налоговых проверок в случае, если у налогового органа возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно этой сделки. Поэтому мы полагаем, что истребование у контрагентов налогоплательщика документов (информации) относительно конкретной сделки после составления справки о проведенной проверке не противоречит НК РФ (при наличии обоснованной необходимости).
Отметим, что ранее в определении ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-24/10 указывалось, что в силу положений п. 1 ст. 89 НК РФ, определяющих выездную налоговую проверку как проверку, проводимую на территории (в помещении) налогоплательщика, справка об окончании этой проверки, составляемая на основании п. 15 ст. 89 НК РФ, фиксирует окончание мероприятий налогового контроля, как связанных с проведением проверки на территории налогоплательщика. Положения ст.ст. 89 и 93.1 НК РФ не содержат запрета на истребование в связи с проводившейся проверкой документов (информации) о налогоплательщике или информации о конкретных сделках в период с момента вручения справки об окончании проверки и до составления акта по ее результатам, в котором в силу п. 3 ст. 100 НК РФ и указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Однако подход, представленный в определении ВАС РФ от 11.02.2010 N ВАС-24/10, поддерживается судами и после появления п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (смотрите, например, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 N 15АП-4798/16, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2015 N 07АП-4962/14, Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 N 09АП-22838/15).
Мы полагаем, что с учетом более позднего п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 истребованные после окончания выездной налоговой проверки (составления справки о проведенной проверке) и вне рамок дополнительных мероприятий налогового контроля по такой выездной налоговой проверке документы (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, могут быть признаны недопустимыми доказательствами (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013 N 09АП-3488/13).
Отметим также, что в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2008 N 17АП-5133/08 суд хоть и признал, что инспекцией был нарушен порядок истребования документов у контрагентов, поскольку соответствующие решения о приостановлении проверки или о назначении дополнительных мероприятий не принимались, а требования были выставлены после составления справки о проведенной проверке, но указал, что выставление требований в адрес контрагентов после составления справки о проведенной проверке не нарушает права и законные интересы проверяемого налогоплательщика, поскольку данными требованиями на общество не возлагались никакие обязанности, документы истребовались у иных лиц.

2. Допросы свидетелей

На основании пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
Лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетелей, указаны в п. 2 ст. 90 НК РФ.
Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 90 НК РФ показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
Как мы видим, показания свидетеля могут быть получены по месту его пребыванию также и в случаях, по усмотрению налогового органа.
НК РФ не содержит положений, запрещающих допрос свидетелей вне территории налогового органа (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 03.09.2015 N Ф09-4350/15 по делу N А60-41278/2014, ФАС Московского округа от 29.08.2011 N Ф05-8183/11 по делу N А40-61757/2010). В частности, проведение допроса свидетеля на улице само по себе не свидетельствует о недопустимости данных показаний в качестве доказательства по делу (определение ВС РФ от 03.02.2015 N 309-КГ14-2191).
По мнению ФНС России, представленному в письме от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@, НК РФ не содержит запрета на проведение допросов свидетелей вне рамок налоговых проверок, однако использование их в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения по уже завершенной налоговой проверке признается судами неправомерным, доказательства признаются недопустимыми в силу ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ, что подтверждается сложившейся судебной практикой.
Отметим, что судебная практика действительно признает дачу пояснений свидетелей, опрошенных после составления справки о проведенной проверке, недопустимыми доказательствами. Однако суды из содержания п. 8 ст. 89 НК РФ, с учетом положений ст. 90 НК РФ, делают вывод и о том, что опрос свидетелей, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, осуществляется в пределах срока проведения выездной налоговой проверки (смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2013 N 09АП-13659/13, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2012 N 11АП-9087/12).
На наш взгляд, получение налоговым инспектором показаний свидетелей после проведения налоговой проверки (в том числе по месту их жительства) прямо нормам НК РФ не противоречит, но такие доказательства, полученные после составления справки о проведенной проверке и вне рамок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, не могут быть использованы в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения в рамках проведенной выездной налоговой проверки.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав

11 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.