Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Уменьшение суммы расходов в виде процентов по кредиту подлежит признанию в бухгалтерском и налоговом учете в текущем периоде в составе доходов.

Обоснование вывода:
Сумма кредита может быть возвращена заемщиком досрочно с согласия кредитора (п. 2 ст. 810, п. 2 ст. 819 ГК РФ).
При этом на основании п. 4 ст. 809, п. 2 ст. 819 ГК РФ заемщик при досрочном исполнении кредитного договора вправе требовать возврата части предусмотренных договором процентов, уплаченных им за период, в течение которого осуществлялось пользование денежными средствами (определение ВС РФ от 10.02.2015 N 89-КГ14-5).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008) основная сумма кредита отражается как кредиторская задолженность в соответствии с условиями кредитного договора в сумме, указанной в договоре.
В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате кредитору, признаются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным кредитам.
Расходы по кредиту отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному кредиту в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.п. 4, 6 ПБУ 15/2008).
По общему правилу проценты по кредиту (займу) признаются прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008), т.е. отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Начисляются проценты, как правило, равномерно, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008)
С учетом положений п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) и п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" начисление процентов по займу производится ежемесячно, исходя из количества дней в каждом из месяцев, в течение срока действия договора займа.
Признание в прошлых периодах в бухгалтерском учете расходов в виде процентов по кредиту в большей сумме, по нашему мнению, не является ошибкой в понимании п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010), так как на момент их отражения в учете Ваша организация не располагала информацией о пересчете суммы уже начисленных процентов. Поэтому мы считаем, что оснований для применения указанного ПБУ в данном случае не имеется.
Пункт 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяет, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
Поскольку в рассматриваемом случае уменьшается сумма процентов, начисленных за время пользования кредитом и причитающихся уплате кредитору, мы придерживаемся позиции, что на момент подписания соответствующего соглашения с банком в учете заемщика подлежит признанию прочий доход в сумме такого уменьшения.
Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствует информация Банка России от 18.06.2015 "Ответы и разъяснения Департамента бухгалтерского учета и отчетности по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" от 18.06.2015". Так, работники Банка России пришли к выводу, что при пересчете в меньшую сторону суммы процентов, подлежащих уплате физическому лицу - вкладчику, вся разница между суммой начисленных и пересчитанных процентов отражается банком в операционных доходах текущего года.
По нашему мнению, в учете Вашей организации на указанную разницу в сумме начисленных процентов будет сделана запись:
Дебет 67, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- признан прочий доход.
Аналогичным образом будет отражаться Вашей организацией и корректировка расхода в виде процентов по договорам займа.

Налог на прибыль

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются во внереализационных расходах с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В силу п. 8 ст. 272 НК РФ в редакции, действующей в настоящее время, по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.
Таким образом, проценты по кредитам (займам) признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (смотрите дополнительно письма Минфина России от 20.02.2016 N 03-03-06/1/9825, от 20.09.2013 N 03-03-06/4/39056, от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9153).
Абзац 2 ст. 54 НК РФ устанавливает, что по общему правилу при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Однако НК РФ не определяет понятие ошибки (искажения).
Пункт 1 ст. 11 НК РФ указывает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Тогда целесообразно воспользоваться нормами поименованного выше ПБУ 22/2010. Финансовое ведомство также неоднократно руководствовалось ПБУ 22/2010 в целях налогообложения (смотрите, например, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).
С учетом формулировки п. 2 ПБУ 22/2010 можно сделать вывод, что корректировка банком размера процентов за прошлые налоговые (отчетные) периоды не является для Вашей организации ошибкой (искажением) в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ. Следовательно, оснований для пересчета налоговой базы за прошлые периоды не имеется.
Если воспользоваться данной логикой, то, по нашему мнению, корректировку (уменьшение) суммы расхода в виде процентов, подлежащих уплате кредитору, Ваша организация вправе учесть в текущем налоговом периоде.
Пункт 1 ст. 41 НК РФ предусматривает, что в целях НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.
В результате уменьшения суммы процентов организация-заемщик, на наш взгляд, получает экономическую выгоду в сумме неуплаченных процентов. В этой связи считаем, что в анализируемой ситуации Вашей организации следует признать в целях налогообложения прибыли внереализационный доход на основании п. 10 ст. 250 НК РФ.
Наше мнение подтверждается в письме Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/406. Представители финансового ведомства отметили, что доначисление (уменьшение) процентов по договору займа не является ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. Корректировка суммы процентов по договору займа в целях налогообложения прибыли отражается в составе доходов (расходов) того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
В аналогичном порядке будет отражаться и корректировка расхода в виде процентов, начисленных по договорам займа.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.