Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
У организации не возникает обязанности по восстановлению НДС со стоимости лекарственных средств, списанных в связи с истечением срока годности, в случае, если он ранее был правомерно принят к вычету. Вместе с тем само наличие многочисленных судебных споров говорит о том, что, несмотря на имеющиеся решения высших судебных инстанций, налоговые органы по-прежнему настаивают на необходимости восстановления НДС в рассматриваемых обстоятельствах.
Кроме того, выкуп продукции собственного производства в связи с невозможностью их реализации продавцами, которые ранее ее приобрели, может быть расценен как приобретение товаров, не предназначенных для использования в деятельности (в операциях), облагаемой НДС. В таком случае есть риск признания неправомерным принятия сумм НДС по таким товарам к вычету.
Расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком реализации и расходы по их уничтожению (в случае, если таковые имеются) являются для организации экономически обоснованными и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость товаров, списанных по причине потери потребительских свойств, Вашей организации с большой долей вероятности также придется доказывать в суде.

Обоснование вывода:
Для начала отметим, что пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению. Списание товаров в связи с невозможностью их использования при истечении срока годности*(1) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.
Судебные органы в своих решениях также указывают, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака. В отношении случаев порчи товара смотрите постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2 и др. (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.12.2013 N Ф05-16440/13 по делу N А40-34818/2013, от 28.06.2013 N Ф05-5714/13 по делу N А40-113901/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2013 N Ф02-2713/13 по делу N А78-10218/2012, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 N Ф07-5151/12 по делу N А56-165/2012, от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу N А82-15724/2004-37, рекомендуем также ознакомиться с решением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, постановлениями ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2014 N Ф08-1216/14 по делу N А61-1644/2012, ФАС Московского округа от 04.10.2013 N Ф05-12037/13 по делу N А40-149597/2012, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12 по делу N А65-10659/2012, от 10.05.2011 N А55-17395/2010, Девятого арбитражного ААС от 30.03.2012 N 09АП-6551/12).
В постановлении Семнадцатого ААС от 18.11.2015 N 17АП-13599/15 суд отметил, что "товар был приобретен для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. То обстоятельство, что в дальнейшем товар был признан неликвидным и утилизирован, не меняет цели его приобретения. Поскольку выбытие товарно-материальных ценностей в результате утилизации не меняет изначальной цели их приобретения, то у инспекции отсутствуют правовые основания для требования о восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей".
Однако, по мнению официальных органов, списание товаров свидетельствует о неиспользовании их в деятельности, облагаемой НДС, то есть о невыполнении одного из основных условий для принятия НДС к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). На этом основании делается вывод о необходимости восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, со стоимости списываемых товаров. При этом восстановить сумму НДС необходимо в том налоговом периоде, когда недостающие ценности списываются с учета. На это указано в письмах Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-11/15015, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@ и др.
Кроме этого, обращаем внимание на следующее. По общим правилам для принятия сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), необходимо выполнение трех основных условий:
1) товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности (в операциях), облагаемой НДС;
2) товары (работы, услуги) приняты на учет;
3) имеется должным образом, в соответствии с нормами ст. 169 НК РФ, оформленный счет-фактура (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В случае приобретения организацией продукции собственного производства у продавцов (которые ранее приобрели данную продукцию) в связи с невозможностью ими реализации данной продукции существует риск признания неправомерным принятия суммы НДС к вычету, предъявленного продавцами товара, поскольку не выполняется первое условие - организация приобретает товары не для дальнейшего использования в деятельности (в операциях), облагаемой НДС.
В заключение лишь считаем нелишним привести разъяснения, данные в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В частности, отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.
Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
Что касается налога на прибыль, отметим следующее. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). В определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П сообщается, что налоговое законодательство РФ не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Сказанное, по сути, означает, что, даже если понесенные расходы не подпадают ни под один из видов налоговых затрат, прямо поименованных в гл. 25 НК РФ, налогоплательщик все равно может учесть такие расходы при условии, что они соответствуют озвученным выше критериям ст. 252 НК РФ и прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Приобретение продукции собственного производства у продавцов, которые ранее приобрели данную продукцию, но по каким-либо причинам не смогли реализовать, может быть признано экономически обоснованным, в частности, в случае наличия договоренности с покупателями продукции о таком выкупе. Либо такой выкуп необходим для реализации иной продукции данным покупателям.
В то же время, по мнению Минфина России, в общем случае списания товаров в связи с истечением срока годности затраты на их приобретение (и дальнейшую утилизацию) не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397.
Однако эта позиция финансового ведомства не распространяется на случаи, когда законодательством определена обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации определенных видов товаров (продовольственное сырье, хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия), обязанность по уничтожению или утилизации товаров предусмотрена законодательством. Когда речь идет о таких ситуациях, Минфин России считает, что расходы в виде стоимости товаров с истекшим сроком годности и затраты по утилизации или уничтожению могут быть учтены при исчислении налога на прибыль при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом (смотрите, например, письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387; письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@, от 18.04.2008 N 20-12/037680, от 28.06.2010 N 16-15/067495@).
В письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680 относительно списания парфюмерной продукции и товаров бытовой химии с истекшим сроком годности указано, что при соблюдении порядка проведения экспертизы продукции, срок годности которой истек, стоимость продукции учитывается в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражные суды также признают возможность учета затрат на утилизацию товаров с истекшим сроком годности при налогообложении прибыли. Смотрите постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК.
В письме от 24.12.2014 N 03-03-06/1/66948 Минфин России со ссылкой на постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2 отметил, что достаточным документальным подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов на уничтожение продукции с истекшим сроком годности является представление налогоплательщиком следующих документов: акты (журналы) изменения статуса товара, в которых отражены причины отнесения продукции к некачественной (окончание срока годности); акты приемки товаров при их возврате; акты о проведении инвентаризации; акты уничтожения некачественной продукции, в которых содержится информация о наименованиях и количестве уничтоженных товаров, дате уничтожения; выписки из регистров налогового учета по учету товара, списанного в связи с его уничтожением.
В рассматриваемом случае лекарственные средства относятся к товару, который по истечении срока годности непригоден для использования по назначению и подлежит утилизации. Следовательно, расходы в виде стоимости данных товаров с истекшим сроком годности могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 22.05.2014 N 03-03-06/1/24238, от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8, от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 4 ст. 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) и п. 1 ст. 46 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" лекарственные препараты должны поступать в обращение, если на их первичной упаковке указан срок годности, по истечении которого препарат считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1).