Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стоимость испорченной продукции не учитывается в расходах при исчислении ЕСХН. Восстанавливать ранее учтенные расходы на ее производство не требуется.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете и документального оформления представлены в ответе.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в частности, организации, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% за календарный год.
Перечень сельскохозяйственной продукции, производство, первичную и последующую (промышленную) переработку которой осуществляют сельскохозяйственные товаропроизводители, утвержден постановлением Правительства РФ от 11.06.2008 N 446. Рыба и рыбная продукция упомянуты в п. 23 указанного Перечня.

Бухгалтерский учет

В настоящее время бухгалтерский учет на предприятиях сельского хозяйства ведется, в частности, с учетом:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза РФ от 31.01.2003 N 26 (далее - Методические рекомендации);
- Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденных приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654 (далее - План счетов) и др.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой) (п. 2 ПБУ 5/01, п. 4 Методических рекомендаций).
Согласно п. 400 Методических рекомендаций учет готовой продукции сельхозпроизводителями ведется на счете 43 "Готовая продукция".
При выявлении фактов порчи имущества в обязательном порядке проводится инвентаризация (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, п. 105 Методических рекомендаций, письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-12/76134).
О проведении внеплановой инвентаризации руководитель организации издает приказ (может быть принята за основу форма N ИНВ-22, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88).
Инвентаризацию проводит созданная в организации постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 109 Методических рекомендаций).
Результаты инвентаризации, как и все факты хозяйственной жизни, должны быть оформлены первичными документами, отвечающими требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ и утвержденными руководителем организации.
Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Для оформления результатов инвентаризации необходимо оформить:
- инвентаризационную опись готовой продукции (может быть принята за основу форма N ИНВ-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- сличительную ведомость (может быть принята за основу форма N ИНВ-19, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);
- ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (может быть принята за основу форма N ИНВ-26, утвержденная постановлением Госкомстата России N 26).
Результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация (п. 117 Методических рекомендаций).
По результатам инвентаризации принимаются соответствующие решения по устранению недостатков в хранении и учете запасов и возмещению материального ущерба.
Суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости. Стоимость испорченной готовой продукции списывается с кредита счета 43 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления у организации оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.
При порче запасов, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи (п.п. 112, 113 Методических рекомендаций).
Из п. 113 Методических рекомендаций следует, что суммы, учтенные на счете 94, в зависимости от источников возмещения в дальнейшем списываются:
- в пределах норм естественной убыли - на счета учета затрат на производство (20 "Основное производство") или (и) на расходы на продажу (44 "Расходы на продажу"). Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач, то есть когда имеются расхождения по количеству МПЗ, учтенных на балансе и фактически находящихся на складе (смотрите, например, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2015 N 15АП-23067/14). Нормы естественной убыли продукции рыболовства при хранении утверждены приказом Федерального агентства по рыболовству от 31.07.2009 N 676;
- за счет виновных лиц (счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", счет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба");
- на финансовые результаты организации (счет 91, субсчет "Прочие расходы") в случае, если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них.
В рассматриваемой ситуации порча готовой продукции произошла из-за поломки холодильника. Поэтому организации необходимо установить причину поломки. Это может быть, например, производственный брак холодильника, отключение электроэнергии, некачественный ремонт холодильного оборудования, либо вина сотрудников организации, ответственных за его эксплуатацию и др. В зависимости от причины поломки организация может предъявить претензии с требованием возмещения причиненного ущерба (ст. 1064 ГК РФ, ст. 238 ТК РФ).
Согласно п. 114 Методических рекомендаций в материалах, представленных руководству организации для оформления списания порчи запасов сверх норм естественной убыли, должно содержаться заключение о факте порчи запасов, полученное от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.
Поэтому организации помимо документов, оформленных по результатам инвентаризации, необходимо иметь заключение соответствующих специалистов организации. Оно может быть составлено в произвольной форме (в качестве образца можно использовать форму ТОРГ-15, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).
Кроме того, поскольку рыба является пищевым продуктом, то в данном случае необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ пищевые продукты, имеющие явные признаки недоброкачественности, не могут находиться в обороте.
Некачественные и опасные пищевые продукты, изъятые из оборота, подлежат соответствующей экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и другой), проводимой органами государственного надзора в соответствии со своей компетенцией, в целях определения возможности утилизации или уничтожения таких пищевых продуктов. При этом пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежат утилизации или уничтожению без проведения экспертизы. До утилизации или уничтожения таких пищевых продуктов их владелец в присутствии представителя органа государственного надзора обязан изменить свойства таких пищевых продуктов любым доступным и надежным способом, исключающим возможность их дальнейшего использования по назначению (п. 1 ст. 25 Закона N 29-ФЗ).
На основании результатов экспертизы некачественных и опасных пищевых продуктов соответствующий орган государственного надзора принимает постановление об их утилизации или уничтожении.
Владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов, материалов и изделий осуществляет выбор способов и условий их утилизации или уничтожения в соответствии с требованиями нормативных либо технических документов и согласовывает с органом государственного надзора, вынесшим постановление об утилизации или уничтожении таких пищевых продуктов, материалов и изделий, способы и условия их утилизации или уничтожения.
Возможность использования некачественных и (или) опасных пищевых продуктов в качестве корма животных согласовывается с органами, уполномоченными на осуществление государственного ветеринарного надзора (п. 3 Закона N 29-ФЗ).
Таким образом, экспертиза продукции, изъятой из оборота, проводится для принятия решения о ее дальнейшем использовании, например, на корм скоту (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573, письмо Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 17.08.2006 N 0100/8881-06-32).
Если, по мнению соответствующих специалистов организации, испорченная продукция не подлежит утилизации (использованию в целях, отличных от целей, для которых продукция предназначена и в которых обычно используется), то экспертиза может не проводиться и организация может сама принять решение об уничтожении данной продукции.
Таким образом, если будет проводиться экспертиза испорченной продукции, то у организации в качестве документа, подтверждающего ее порчу, должно быть постановление соответствующего органа государственного надзора. Если экспертиза не будет проводиться, то достаточно иметь заключение специалистов организации.
Списание продукции оформляется актом на списание. Обязательные реквизиты такого акта указаны в п. 126 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н). В качестве образца можно использовать форму ТОРГ-16, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
С учетом вышеизложенного полагаем, что операции по списанию испорченной продукции могут быть отражены в учете следующим образом:
Дебет 94 Кредит 43
- списана фактическая себестоимость испорченной продукции по результатам инвентаризации;
Дебет 20 (44) Кредит 94
- в расходы на производство (на продажу) списана стоимость продукции в пределах норм естественной убыли;
- Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" (Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") Кредит 94
- сумма ущерба предъявлена виновным лицам;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- на основании акта на списание списана стоимость испорченной продукции либо в полном объеме (если виновные лица не установлены), либо в сумме, не возмещенной виновными лицами.
Если будет проведена экспертиза и по ее результатам будет принято решение, что испорченная продукция будет пригодна для использования, например, на корм скоту, то на основании последнего абзаца п. 112 Методических рекомендаций необходимо оприходовать эту продукцию по цене, по которой она может быть реализована, уменьшив на эту сумму потери от порчи. Для этого к счету 43 может быть открыт специальный субсчет:
Дебет 43 Кредит 94
- оприходована продукция для дальнейшей реализации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 94
- разница в стоимости продукции списана в прочие расходы.
В дальнейшем при реализации продукции, например, организациям, выпускающим кормовые добавки для скота, операции отражаются в обычном порядке.

Налоговый учет

При определении объекта налогообложения по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечисленные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. При этом предусмотренный п. 2 ст. 346.5 НК РФ перечень расходов носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.
Расходы, не поименованные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы по Налогу (дополнительно смотрите, например, письма Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-06/2/32263, от 19.05.2011 N 03-11-11/130, ФНС России от 23.07.2012 N ЕД-4-3/12118).
Расходы в виде стоимости списанной готовой продукции по причине ее порчи в п. 2 ст. 346.5 НК РФ не поименованы.
При этом налогоплательщики ЕСХН могут учитывать, в частности:
- расходы в виде потерь от падежа и вынужденного убоя птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, за исключением случаев стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). В постановлениях Правительства РФ от 15.07.2009 N 560 и от 10.06.2010 N 431, принятых во исполнение указанной нормы, рыба не перечислена. Следовательно, в данном случае норма пп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ не применяется;
- расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий (пп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). В п. 2 письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-11-06/1/28279 специалисты финансового ведомства разъяснили, что в целях применения пп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ необходимо руководствоваться Перечнем чрезвычайных ситуаций, который содержится в Межгосударственном стандарте "Безопасность в чрезвычайных ситуациях. Природные чрезвычайные ситуации. Термины и определения ГОСТ 22.0.03-97/ГОСТ Р 22.0.03-95", утвержденном постановлением Госстандарта России от 25.05.1995 N 267.
Поломка оборудования в данном перечне не поименована. Иными словами, поломка холодильника не является чрезвычайной ситуацией (смотрите также ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера"). Поэтому учесть стоимость испорченной готовой продукции на основании пп. 44 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в данном случае нельзя.
Отметим также, что в составе материальных расходов потери в пределах норм естественной убыли (пп. 5 п. 2 ст. 345.5, п. 3 ст. 346.5, пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-11-04/1/33) учесть также нельзя, поскольку в данном случае списываются не материальные ценности, которые используются в производстве продукции, а сама готовая продукция.
Затраты, связанные с производством указанной готовой продукции, уже учтены при исчислении ЕСХН после их фактической оплаты (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ), например материальные расходы (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), расходы на оплату труда (пп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому отнесение на расходы стоимости испорченной готовой продукции приведет к тому, что расходы на ее изготовление будут учтены при формировании налоговой базы по Налогу дважды, что является недопустимым (дополнительно смотрите п. 2 письма Минфина России от 14.09.2012 N 03-11-06/1/19, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2015 N 15АП-23067/14, ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-2358/12 по делу N А76-13085/2011).
Восстанавливать ранее учтенные затраты на изготовление испорченной продукции не требуется. Нормы главы 26.1 НК РФ не предусматривают ни такой обязанности, ни порядка такого восстановления.
Кроме того, расходы на производство впоследствии испорченной продукции изначально были направлены на получение дохода, что соответствует требованиям ст. 252 НК РФ, а соответственно и п. 3 ст. 346.5 НК РФ.
Конституционный Суд РФ в своих определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П разъяснил основные моменты, связанные с толкованием понятий обоснованности и экономической оправданности расходов и применением норм ст. 252 НК РФ:
- расходы оправданы и экономически обоснованы, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель деятельности, а не ее результат;
- экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата - целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь сам хозяйствующий субъект, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
- все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказывать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Если испорченная продукция будет реализована на корм скоту, то выручка от ее реализации учитывается в обычном порядке (п. 1 ст. 346.5, п. 1 ст. 248, ст. 249, пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.