Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Законодательством РФ не предусмотрено отграничений в отношении процентных ставок по договорам займа между юридическими лицами, в том числе признаваемыми взаимозависимыми.
В рассматриваемой ситуации при превышении суммы сделок (доходов по сделкам) всех видов между головной и любой из дочерних организаций за календарный год суммового критерия в 1 млрд. руб. и при невыполнении условий, установленных пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, договор займа признается контролируемой сделкой. В этом случае предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках.
В ходе проверки соответствия цен по контролируемым сделкам уровню рыночных цен заимодавцу может быть доначислен налог на прибыль, если он самостоятельно не скорректировал доход для целей налогообложения исходя из рыночной ставки. При доначислении могут быть начислены пени.
Если договоры займа не являются контролируемыми сделками (включая договоры с невзаимозависимыми лицами), стороны вправе учитывать доходы и расходы по такой сделке исходя из фактически определенной договором процентной ставки (1%). В этом случае мы не видим налоговых рисков.

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Заметим, что законодательством не ограничен круг лиц, которые могут выступать в качестве заимодавцев и (или) заемщиков, причем вне зависимости от участия (доли участия) одного юридического лица в уставном капитале другого. В силу принципа свободы договора, который является одним из основополагающих в гражданском законодательстве (п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ), стороны договора займа не ограничены в праве установить любой размер процентной ставки за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Определенные ограничения в отношении размера процентов по такому договору могут быть обусловлены лишь соблюдением других принципов гражданского законодательства - разумности и справедливости, недопустимости злоупотребления правом (п. 2 ст. 6, ст. 10 ГК РФ, п.п. 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах").

Взаимозависимость

Понятие взаимозависимости лиц для целей налогообложения определено положениями ст. 105.1 НК РФ. Согласно общему определению взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (абзац первый п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (абзац второй п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Далее признаки взаимозависимости лиц конкретизированы в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но, опять же, с учетом положений п. 1 ст. 105.1 НК РФ. В частности (применительно к рассматриваемой ситуации), взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Имеются и иные признаки взаимозависимости для целей налогообложения (пп.пп. 2-11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Заметим, при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, организации, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами вне зависимости от отсутствия признаков, предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ (п. 6 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, если отношения между юридическими лицами (сторонами сделки) обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, суд может признать эти лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Итак, в рассматриваемой ситуации организации (заемщик и заимодавец) в любом случае признаются взаимозависимыми лицами, как минимум на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. При этом не имеет значения, кто выступает заемщиком и заимодавцем - головная или дочерняя организация - сделка является сделкой между взаимозависимыми лицами.

Контролируемые сделки

Абзацем первым п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусмотрено проведение проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - Проверка) федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (то есть ФНС России, но не его территориальными подразделениями), по месту его (ФНС России) нахождения.
Как следует из абзаца второго п. 1 ст. 105.17 НК РФ, Проверка проводится на основании:
1) уведомления о контролируемых сделках (далее - Уведомление), представленного налогоплательщиком (п.п. 1-4 ст. 105.16 НК РФ);
2) извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленного в ФНС России (п. 6 ст. 105.16 НК РФ);
3) при выявлении контролируемой сделки в результате проведения со стороны ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.
Таким образом, в отношении сделки между взаимозависимыми лицами в ходе контрольных мероприятий прежде всего выясняется, является ли эта сделка контролируемой. Иными словами, взаимозависимость заимодавца и заемщика сама по себе делает сделку контролируемой, цены (процентные ставки) по которой подлежат Проверке со стороны ФНС России и, как следствие, корректировке при определении в соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц (с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ).
Основные признаки сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, для признания этих сделок контролируемыми перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Из представленных в вопросе обстоятельств мы приходим к выводу, что в рассматриваемой ситуации договоры займа между головной и дочерней организациями могут быть признаны контролируемыми сделками только на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ - если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей.
При этом сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
По мнению Минфина России, представленному в письме от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, при квалификации в качестве контролируемой, в частности, сделки в рамках договоров займа необходимо руководствоваться положениями п. 6 ст. 250 и пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом для договоров займа и кредита в качестве цены, примененной в сделке, выступает уровень ставки процентов.
Согласно мнению, высказанному в письме Минфина России от 26.12.2012 N 03-01-18/10-197, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом. При этом в указанной совокупности сделок учитываются все сделки, совершенные между контрагентами независимо от суммы каждой сделки.
При этом, по нашему мнению, представляется очевидным, что суммируются показатели по всем сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год вне зависимости от их вида.
При всем вышеизложенном согласно пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) вне зависимости от того, удовлетворяет ли сделка по договору займа условию пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (суммовому критерию в 1 млрд. руб.), она не признается контролируемой, если головная и дочерняя организация удовлетворяют одновременно следующим требованиям:
- они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- они не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
- они не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- они не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Резюмируя вышеизложенное, можно заключить, что договор займа между головной и дочерней (взаимозависимыми) организациями является контролируемой сделкой только в случае, если:
- сумма доходов по всем сделкам между ними за календарный год (сумма цен сделок) превышает 1 миллиард рублей;
- и при этом стороны договора не удовлетворяют требованиям пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Иными словами, договор займа не будет являться контролируемой сделкой, если сумма доходов по всем сделкам между головной и дочерней организациями за календарный год (сумма цен сделок) будет меньше 1 миллиарда рублей, а при превышении 1 миллиарда рублей - если будут выполняться критерии, установленные пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Напоминаем, что при наличии условий для признания сделки контролируемой налогоплательщик должен уведомить налоговые органы об указанной сделке (ст. 105.16 НК РФ). Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган Уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет применение санкций, установленных ст. 129.4 НК РФ.

К сведению:
Заметим, что в целях применения суммового критерия, установленного пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, оценка доходов по сделкам между сторонами может осуществляться исходя из рыночных цен, так как при определении суммы доходов по сделкам ФНС России для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).

Договор займа с невзаимозависимым лицом

В ряде случаев сделки между невзаимозависимыми лицами приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами. Признаки таких сделок приведены в п. 1 ст. 105.14 НК РФ, это:
- посреднические сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг) - при определенных обстоятельствах (пп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (пп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
- сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н (пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Таким образом, по общим правилам в приведенных обстоятельствах мы не видим оснований для признания договора займа с юридическим лицом, не являющимся взаимозависимым по отношению к организации, контролируемой сделкой.
Вместе с тем еще раз напомним, что общее определение взаимозависимых лиц для целей налогообложения приведено в п. 1 ст. 105.1 НК РФ и это определение содержит не столько критерий прямого участия одного юридического лица в другом, но и исходит из особенностей отношений между юридическими лицами как в силу участия в уставных капиталах, так и в соответствии с каким-либо заключенным между лицами соглашением или при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами (абзац второй п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Более того, как указано в п. 10 ст. 105.14 НК РФ, даже если сделка не отвечает признакам контролируемой, она может быть признана таковой в судебном порядке по заявлению ФНС России, при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным прочими нормами ст. 105.14 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 24.10.2013 N 03-01-18/44927).

Налог на прибыль

Как указано в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, при осуществлении налогового контроля со стороны ФНС России в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, проверяется полнота исчисления и уплаты следующих налогов:
1) налога на прибыль организаций;
2) НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ;
3) НДПИ;
4) НДС.
В рассматриваемых обстоятельствах полагаем очевидным, что актуальным является вопрос в части рисков доначисления налога на прибыль организаций.
Повторимся, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (включая контролируемые сделки), как указано в п. 1 ст. 105.17 НК РФ, проводится ФНС России. В случае выявления занижения сумм налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ (включая налог на прибыль организаций), или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, ФНС России производятся корректировки соответствующих налоговых баз.
Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли организаций установлены ст. 269 НК РФ. С 2015 года ст. 269 НК РФ применяется с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ (далее - Закон N 420-ФЗ), а также Федеральным законом от 08.03.2015 N 32-ФЗ (далее - Закон N 32-ФЗ), действие которого распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года (п. 2 ст. 3 Закона N 32-ФЗ).
По общим правилам, по долговым обязательствам любого вида как доходом, так и расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 269 НК РФ).
По долговым обязательствам (любого вида), возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 НК РФ (ст.ст. 105.1-105.25 НК РФ), если иное не установлено прочими положениями ст. 269 НК РФ.
Под "иными установленными" нормами следует понимать, в частности, положения п. 1.1 ст. 269 НК РФ, согласно которым по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой, налогоплательщик вправе:
- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;
- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
При несоблюдении вышеуказанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 НК РФ (абзац четвертый п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, как мы отметили выше, договоры займа между головной и дочерними (взвимозависимыми) организациями могут быть признаны контролируемыми на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Подпунктом 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ установлены следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях и возникшим в результате сделки, признаваемой контролируемой на основании норм п. 2 ст. 105.14 НК РФ: от 75% до 125% (начиная с 01.01.2016) ключевой ставки ЦБ РФ.
В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой ЦБ РФ (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ).
На текущий момент актуальной ключевой ставкой согласно Информации Банка России от 10.06.2016 являются 10,5% (в отношении ключевых ставок, актуальных на день привлечения займов (заключения договоров займа), смотрите справку "Ключевая ставка и ставка рефинансирования").
Итак, в случае признания договоров займа между головной и дочерними (взаимозависимыми) организациями контролируемой сделкой на основании пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (превышение суммового критерия в 1 млрд. руб. и при невыполнении условий, указанных в пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ) заимодавец вправе признать в целях налогообложения прибыли доход, рассчитанный исходя из фактической ставки по договору, если последняя превышает 7,875%.
В рассматриваемой ситуации (заем предоставляется под 1% годовых), следуя абзацу четвертому п. 1.1 ст. 269 НК РФ, при признании договора контролируемой сделкой сторонам следует обратиться к положениям раздела V.1 НК РФ (смотрите, в частности, ст. 105.3, ст. 105.18 НК РФ и др.).
В заключение отметим, что в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен, не соответствующих рыночным, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм, в том числе налога на прибыль организаций (авансовых платежей), или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и суммы налога (убытков) по истечении календарного года (налогового периода).
При этом указанные корректировки могут производиться организациями одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период.
Сумма недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам произведенной в соответствии с настоящим пунктом корректировки, должна быть погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. За период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются (письмо ФНС России от 15.02.2016 N ЕД-4-13/2376@).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми;
- Энциклопедия решений. Налогоплательщики, обязанные представлять уведомления о контролируемых сделках;
- Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России;
- Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам с 2015 года в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

11 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.