Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете курсовые разницы должны быть учтены в прочих доходах или прочих расходах на каждую дату погашения кредиторской задолженности Организацией, а также на последний день каждого месяца.
В налоговом учете курсовые разницы должны быть учтены во внереализационных доходах (расходах) на каждую дату погашения кредиторской задолженности Организацией, а также на конец каждого месяца.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации (далее - Банк России). Указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения хозяйственной операции (п.п. 5, 6 ПБУ 3/2006).
Кроме того, в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что Организации следует пересчитать кредиторскую задолженность перед поставщиком в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, на дату ее возникновения, погашения, а также на отчетную дату. Кроме того, при наличии средств на валютном счете на отчетную дату их следует также пересчитать в рубли.
Отметим, что отчетная дата - это дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. Это следует из содержания Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 15 Закона N 402-ФЗ).
Напомним, что в соответствии с п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" организации должны составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. При этом месячная и квартальная бухгалтерские отчетности являются промежуточными.
Из приведенных норм следует, что для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца.
В результате пересчета суммы задолженности, а также средств на валютном счете у организации возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006). Они учитываются в составе прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006). Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 21 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой. Соответственно, на счете 91 необходимо выделить отдельные субсчета для учета курсовых разниц. Если курсовая разница увеличивает бухгалтерскую прибыль организации, то она является положительной и учитывается по кредиту счета 91, субсчета "Курсовые разницы", если уменьшает - отрицательной, учитывается по дебету счета 91, субсчета "Курсовые разницы".

Налог на прибыль

На основании п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль российских организаций является прибыль, исчисленная как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, исчисленных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В частности, в составе доходов и расходов учитываются курсовые разницы, за исключением курсовых разниц, возникающих от переоценки выданных (полученных) авансов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
С 1 января 2015 года согласно новым редакциям п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ (пп. "б" п. 10, пп. "б" п. 11 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, далее - Закон N 81-ФЗ) требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.
Отметим, что прежние редакции п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ требовали пересчитывать обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей на последнее число отчетного (налогового) периода, а не месяца.
Кроме того, Закон N 81-ФЗ внес изменения в части отмены начисления курсовых разниц с сумм выданных и полученных авансов. Отметим, что для рассматриваемого случая это не имеет значения.
Также с 01.01.2015 было отменено понятие "суммовые разницы". В связи с этим в п. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ введен переходный период от суммовых разниц к курсовым. Доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, подлежат учету в целях исчисления налога на прибыль в порядке, действовавшем до указанной даты.
В связи с тем, что рассматриваемые в данном вопросе разницы изначально были курсовыми, а не суммовыми, то переходный период по отношению к ним не применим. Порядок учета собственно курсовых разниц до 01.01.2015 принципиально не отличался от порядка их учета после этой даты и полностью сохраняет преемственность.
В рассматриваемой ситуации курсовые разницы должны быть учтены во внереализационных расходах (возможно, доходах) на даты погашения кредиторской задолженности Организацией, а также на конец каждого месяца, в том числе и 31 декабря каждого года. При наличии средств на валютном счете также возникнет курсовая разница, которую следует учесть во внереализационных доходах (или расходах).
Таким образом, курсовые разницы в налоговом учете отражаются аналогично бухгалтерскому учету.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков Вы можете на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Положительная курсовая разница от переоценки валютных ценностей, требований и обязательств в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет положительных курсовых разниц;
- Энциклопедия решений. Учет отрицательных курсовых разниц.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

17 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.