Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении контролируемой задолженности, полученной в результате свершения контролируемой сделки, налогоплательщику необходимо проверить, удовлетворяет ли процентная ставка по сделке требованиям п. 1 ст. 269 НК РФ, а также необходимо ли нормировать величину процентов в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ.

Обоснование позиции:
В отношении сделок, признаваемых контролируемыми, а также контролируемой задолженности ст. 269 НК РФ установлены особые условия признания процентов для целей налогообложения прибыли.
При этом контролируемыми сделками признаются сделки в соответствии с положениями ст. 105.14 НК РФ. В силу п. 2 ст. 105.14 НК РФ контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены п. 3 ст. 105.14 НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми согласно п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
Критерии отнесения задолженности к контролируемой установлены п. 2 ст. 269 НК РФ. В соответствии с данным пунктом контролируемой признается непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации (налогоплательщика):
- перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
- перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (письмо ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@, постановление АС Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/15 по делу N А56-41307/2014).
Как отметили представители Минфина России в письме от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303, положения ст. 269 НК РФ не ставят признание задолженности перед иностранной организацией контролируемой в зависимость от отнесения сделки к контролируемой сделке.

Контролируемые сделки

Согласно правилу, установленному п. 1 ст. 269 НК РФ, по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
Разделом V.1 НК РФ регламентированы правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Эти правила распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной доходов, расходов, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, перечисленным в п. 4 ст. 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 25.12.2014 N 03-01-18/67488).
При этом п. 1.1 ст. 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой, признание доходов и расходов осуществляется в пределах определенных интервалов значений процентных ставок. Указанные интервалы установлены в п. 1.2 ст. 269 НК РФ и зависят от валюты, в которой выражено обязательство (письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113). При этом п. 1.3 ст. 269 НК РФ установлен порядок определения ключевой ставки ЦБ РФ либо ставки ЛИБОР (ставки EURIBOR, ставки SHIBOR) в зависимости от условий представления долгового обязательства.
Таким образом, для признания доходов (расходов) по контролируемым сделкам налогоплательщик сначала должен проверить, находится ли процентная ставка по сделке в пределах установленного "коридора", и если она выше (для расходов) или ниже (для доходов), то он обязан применять правила трансфертного ценообразования для обоснования ее уровня (ст. 105.7 НК РФ).
Если ставка процентов по контролируемой сделке находится в границах установленного интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), она признается рыночной, следовательно, налогоплательщик признает доход (расход), исчисленный исходя из фактической ставки, установленной договором (смотрите информацию ФНС России от 07.10.2014 "С 2015 года вступают в силу новые правила для сделок с долговыми обязательствами").

Контролируемые задолженности

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ, применяются правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ.
Согласно данным правилам налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода (абзац второй п. 2 ст. 269 НК РФ). Коэффициент капитализации определяется в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 269 НК РФ, а при определении величины собственного капитала необходимо учитывать условия, предусмотренные абзацем четвертым п. 2 ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36454, от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10911, постановление АС Дальневосточного округа от 15.07.2016 N Ф03-3199/16 по делу N А80-329/2015, постановление АС Московского округа от 26.01.2015 N Ф05-16095/14 по делу N А40-27810/2014).
При этом по контролируемой задолженности в состав расходов включаются проценты, рассчитанные в соответствии с указанным п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов (п. 3 ст. 269 НК РФ).
Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ, письма Минфина России от 18.03.2016 N 03-03-06/1/15344, от 14.05.2015 N 03-08-05/27557, п. 12 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016, постановление АС Северо-Западного округа от 30.11.2015 N Ф07-6553/15 по делу N А05-12258/2014).
Таким образом, по нашему мнению, в отношении контролируемой задолженности, полученной в результате свершения контролируемой сделки, налогоплательщику необходимо проверить:
1) удовлетворяет ли процентная ставка по сделке требованиям п. 1 ст. 269 НК РФ;
2) есть ли необходимость нормировать величину (сумму) процентов в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ.
Если величина контролируемой задолженности более чем в 3 раза (для банков, а также организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раз) превышает величину собственного капитала организации, то следует нормировать проценты по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ. Если такого превышения нет, следует учесть только вышеуказанные положения п. 1 ст. 269 НК РФ, касающиеся контролируемой сделки (письмо Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45303).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам с 2015 года в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

19 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.