Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при передаче имущества правопреемнику реорганизованной организацией восстановлению не подлежат, если правопреемник будет применять общую систему налогообложения.
В отношении необходимости восстановления указанных сумм НДС правопреемником, применяющим специальные налоговые режимы, ситуация неоднозначная. Учитывая разъяснения контролирующих органов и противоречивую арбитражную практику, невосстановление НДС правопреемником, применяющим УСН, может привести к налоговым спорам.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ выделение является формой реорганизации юридического лица. Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным в результате выделения с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.
Из норм п. 4 ст. 58 ГК РФ следует, что при выделении из состава юридического лица другого юридического лица к выделенному юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом, утвержденным общим собранием участников общества одновременно с утверждением решения о реорганизации, принимаемым участниками ООО единогласно (абзац второй п. 8 ст. 37, пп. 11 п. 2 ст. 33, п. 2 ст. 55 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и имущественные права. Таким образом, при реорганизации организации в форме выделения стоимость объектов основных средств принимается по остаточной стоимости, которая подтверждается документами налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (смотрите также письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-03-06/5604).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Поскольку согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств организацией при реорганизации этой организации правопреемнику реализацией не является, то, соответственно, передача основных средств реорганизуемой организацией правопреемникам объектом налогообложения НДС не признается.
Таким образом, у передающей стороны при такой передаче не возникает обязанности по исчислению НДС.
Закрытый перечень случаев, когда налогоплательщик обязан восстановить правомерно принятые им к вычету в предыдущих отчетных периодах суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не облагаемых этим налогом, либо лицами, не являющимися плательщиками НДС. В то же время пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено исключение для случаев передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, согласно которому суммы НДС восстанавливать не нужно.
При этом в части реорганизации действует специальная норма, имеющая приоритет перед общим правилом: п. 8 ст. 162.1 НК РФ предусмотрено, что при передаче основных средств, при приобретении которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией (смотрите также письма Минфина России от 29.06.2012 N 03-07-11/177, от 22.04.2008 N 03-07-11/155, от 30.07.2010 N 03-07-11/323, от 07.08.2006 N 03-04-11/135, письмо ФНС России от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@).
При этом указанные нормы не содержат ограничений по форме реорганизации.
Таким образом, при реорганизации в форме выделения ООО не должно восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по приобретенным основным средствам, при передаче их правопреемнику. Данный вывод мы считаем твердо установленным для случая, когда правопреемник будет находиться на общей системе налогообложения и использовать полученное имущество в деятельности, облагаемой НДС.
Хотя налоговые органы изредка оспаривают данный вывод, судебная практика складывается не в их пользу. Как пример, можно привести постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.02.2015 N Ф01-219/15 по делу N А17-3124/2014.
Однако, по мнению специалистов финансовых органов, в случае, если правопреемник в дальнейшем будет использовать полученное имущество для не облагаемых НДС операций, то он должен будет восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией (письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323, от 10.11.2009 N 03-07-11/290). К аналогичному выводу пришли и представители ФНС России в письме от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@.
Судебная практика по этому вопросу сложилась неоднозначная.
В основном суды поддерживают налогоплательщиков.
Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 21.12.2012 N Ф09-12394/12 по делу N А76-6054/2012 рассмотрена ситуация, когда в результате реорганизации в форме выделения правопреемнику передано имущество. Проанализировав нормы НК РФ, суд пришел к выводу о том, что НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого таким образом сформировался источник восстановления НДС при наличии установленных законом оснований. Также судами установлено, что материалами дела подтверждено и инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что правом на возмещение НДС в спорной сумме воспользовался правопредшественник, следовательно, источник для восстановления НДС сформирован в любом случае у правопредшественника. При этом правопредшественник не прекратил свою деятельность в связи с реорганизацией и до настоящего времени сохраняет статус действующего юридического лица, применяющего общую систему налогообложения. Налогоплательщику соответствующая задолженность в установленном законом порядке не передавалась, источник восстановления НДС у данного лица не сформирован, следовательно, налоговое законодательство не предусматривает обязанности правопреемника восстановить и уплатить в бюджет суммы налога, ранее принятые к вычету (возмещению) его правопредшественником. Согласно нормам главы 21 НК РФ такой обязанности нет и у правопредшественника.
В постановлении ФАС Уральского округа от 17.09.2012 N Ф09-7513/12 по делу N А60-50635/2011 рассмотрена ситуация, когда общество реорганизовано в форме преобразования и после реорганизации перешло на применение УСН. Суд, установив, что общество перешло на УСН с момента своего создания, на общей системе налогообложения не находилось, к вычетам суммы НДС по полученному в процессе реорганизации имуществу не предъявляло, пришел к обоснованному выводу о том, что указанное общество не является плательщиком НДС с даты постановки на учет в налоговом органе и положения главы 21 НК РФ, включая нормы о восстановлении НДС, на него не распространяются.
Смотрите также определение Верховного Суда РФ от 17.10.2014 N 307-КГ14-1534, постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.03.2016 N Ф02-1379/16 по делу N А33-9832/2015, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2013 N Ф04-4168/13 по делу N А75-9750/2012, ФАС Уральского округа от 26.01.2010 N Ф09-11294/09-С2, ФАС Московского округа от 21.05.2007 N КА-А40/3985-07, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2013 N 08АП-10016/13, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 N 17АП-12371/13, от 10.04.2013 N 17АП-2959/13, от 05.12.2011 N 07АП-8929/11.
При этом в судебной практике встречается и противоположная позиция.
В постановлении ФАС Московского округа от 25.07.2012 N Ф05-7692/12 по делу N А40-81069/2011 рассматривалась ситуация, когда организация, применявшая общий режим налогообложения, была реорганизована в форме присоединения к обществу, применяющему УСН. Суды пришли к выводу, что организациями были умышленно совершены действия по созданию подконтрольной организации на УСН с целью возмещения НДС без восстановления налога и уплаты его в бюджет, что в их действиях отсутствовали реальные экономические цели, действия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и что правопреемник при переходе на УСН обязан был восстановить НДС по имуществу, полученному от реорганизованной организации. В своем решении суды основывались на положениях постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Отметим, что определением ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-15228/12 отказано в передаче данного дела на пересмотр в порядке надзора в Президиум ВАС РФ.
Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.03.2015 N Ф04-16591/15 по делу N А03-13148/2014 - суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету реорганизованной организацией по имуществу, переданному правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление НДС не производится, должны быть восстановлены и уплачены правопреемником. Смотрите также постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.12.2015 N Ф08-8945/15 по делу N А32-2471/2015.
Таким образом, учитывая разъяснения контролирующих органов и неоднозначную арбитражную практику, считаем, что, если правопреемник на УСН не восстановит НДС с остаточной стоимости полученного в результате реорганизации имущества, велика вероятность претензий со стороны налоговых органов.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков Вы можете на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме выделения;
- Энциклопедия судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Особенности налогообложения при реорганизации организаций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

18 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.