Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации ГБОУ обязано начислять НДС со всей суммы арендной платы, включая постоянную и переменную части. При этом оно вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг, который приходится на облагаемую НДС деятельность ГБОУ (в частности на сдачу имущества в аренду).

Обоснование вывода:
Согласно ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета.
В силу п. 2 ст. 616 ГК РФ в общем случае арендатор обязан нести расходы на содержание имущества. Обязанность нести расходы на содержание имущества предполагает в том числе оплату арендатором коммунальных услуг (смотрите, например, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2013 N 15АП-15391/12). Законодательство не определяет форму, в которой арендатор должен нести расходы на оплату коммунальных услуг. Обязанность по внесению коммунальных платежей, связанных с пользованием зданием (сооружением, помещением), может исполняться арендатором различными способами, в том числе в составе арендной платы, что и реализовано сторонами в данном случае.
Переменная часть арендной платы по экономическому смыслу схожа с возмещением арендатором фактических расходов арендодателя на содержание арендованных помещений. Вместе с тем необходимо отметить, что эти понятия не являются идентичными. Независимо от принципов расчета переменной части арендной платы она, как и постоянная часть, также является не чем иным, как платой за предоставление арендатору имущества во временное владение и (или) пользование (ст. 606 ГК РФ).

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем для целей исчисления НДС признается передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что при применении пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, определяющего в качестве объектов налогообложения НДС, в том числе операции по реализации на территории РФ услуг, надлежит учитывать определение понятия "услуги", данное в п. 5 ст. 38 НК РФ, если иное содержание этого понятия не предусмотрено положениями главы 21 НК РФ. Также разъяснено, что в целях исчисления НДС понятие услуг включает в себя и аренду (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100085@, от 30.06.2008 N 20-12/061162).
С учетом изложенного при предоставлении в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, ГБОУ реализует на территории РФ услугу (смотрите также пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), т.е. осуществляет операцию, являющуюся объектом налогообложения НДС в понимании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В связи с тем, что оснований для применения в данном случае положений п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ мы не видим, реализуемые ГБОУ услуги по аренде подлежат налогообложению НДС с применением налоговой ставки 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Поскольку из условий ситуации не следует, что имущество передается в аренду взаимозависимому по отношению к ГБОУ лицу, в силу п.п. 1, 3 ст. 105.3, п.п. 1, 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации ГБОУ услуг по аренде будет определяться как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из их договорной цены, без включения в нее налога. То есть налоговая база по НДС в данном случае будет формироваться как из постоянной, так и из переменной части арендной платы.
Подтверждают данный вывод и разъяснения, приведенные в письме ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (далее - Письмо) со ссылкой на материалы арбитражной практики (в частности, на постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08).
Специалисты налогового ведомства в Письме также указали, что налогоплательщики-арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), вправе применять в соответствии с порядком, определенным положениями главы 21 НК РФ, налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений). Данный вывод соответствует положениям главы 21 НК РФ.
Так, на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ ГБОУ сможет принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками коммунальных услуг, связанных с осуществлением облагаемых данным налогом операций, в периоде выполнения следующих условий: получение от поставщиков надлежащим образом оформленных счетов-фактур и принятие приобретенных услуг на учет при наличии соответствующих первичных документов (смотрите также п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Постоянная и переменная части арендной платы;
- Энциклопедия решений. Применение КОСГУ при сдаче имущества в аренду;
- Энциклопедия решений. Передача в аренду имущества бюджетным учреждением;
- Энциклопедия решений. Учет при получении арендной платы арендодателем (для госсектора).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

17 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.