Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Данный вид субсидий учитывается в составе внереализационных доходов Организации в целях исчисления налога на прибыль.
Субсидии, предоставляемые коммерческим организациям в связи с возмещением убытков от реализации гражданам коммунальных услуг, не учитываются в целях исчисления НДС.
В целях бухгалтерского учета указанные субсидии следует считать прочими доходами Организации.

Обоснование позиции:
Согласно положениям статей 4-7 Федерального закона от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее - Закон N 190-ФЗ) поставка тепловой энергии потребителям относится к регулируемому виду деятельности, где правоотношения складываются между органами государственной власти и частными субъектами гражданского оборота.
Возложение на ресурсоснабжающую организацию обязанности по поставке теплоресурса по тарифам, не обеспечивающим финансовых потребностей Организации по возмещению затрат на производство, не соответствует положениям статей 3, 7, 9 Закона N 190-ФЗ, Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса".
Ресурсоснабжающая организация, являясь субъектом предпринимательской деятельности, не обязана отвечать по социальным обязательствам публично-правового образования и безвозмездно предоставлять льготы потребителям за счет собственных ресурсов. В то же время публично-правовое образование вправе установить для населения плату за коммунальные услуги ниже стоимости коммунального ресурса, поставляемого предприятием. Установив такую плату, публично-правовое образование за счет средств собственного бюджета обязано возместить Организации выпадающие доходы.
Порядок предоставления субсидий на возмещение разницы в тарифах на тепловую энергию, отпускаемую для отопления и горячего водоснабжения многоквартирных (жилых) домов и творческих мастерских, регламентирован постановлением Правительства Санкт-Петербурга от 26.01.2016 N 45 "О Порядке предоставления в 2016 году субсидий ресурсоснабжающим организациям на возмещение выпадающих доходов" (далее - Порядок).
Поскольку Организация заключила договор теплоснабжения с ЖК с применением установленных Комитетом по тарифам Санкт-Петербурга тарифов для граждан, она имеет право на получение субсидии из бюджета.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы. Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.
Минфин России (письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445, от 22.04.2010 N 03-03-06/4/48), ФНС России (письмо ФНС России от 30.09.2011 N ЕД-4-3/16115@), Президиум ВАС РФ (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 16814/1, от 02.03.2010 N 15187/09) считают, что бюджетные средства, полученные организацией в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам или с учетом льгот, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ).
Следовательно, субсидии, поступающие из бюджета в целях возмещения затрат, возникающих в связи с установлением льготных тарифов на тепловую энергию, учитываются при исчислении налога на прибыль.
Из разъяснений Минфина России (письма Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/1/445, от 12.05.2011 N 03-03-06/1/291, от 19.04.2011 N 03-03-06/1/252, от 14.08.2009 N 03-03-05/156) и ФНС России (письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2012 N 16-15/014076@) следует, что субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат, должны учитываться в расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученные денежные средства.
В момент оказания услуги Организация не может определить размер возмещения выпадающих доходов, который в конечном итоге будет произведен бюджетом в добровольном порядке либо по решению суда. Поэтому момент признания доходов в виде полученного возмещения из бюджета необходимо определять по правилам, установленным пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для признания расходов в виде сумм возмещения убытков: это дата признания долга должником или вступления в законную силу решения суда (постановление Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 10159/13).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Однако согласно абзацу 3 п. 2 ст. 154 НК РФ суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ).
Специалисты финансового ведомства неоднократно разъясняли, что предоставляемые из бюджета субсидии облагаются НДС только в том случае, если эти денежные средства являются по существу платой за реализуемые организацией товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению НДС.
По мнению Минфина России, денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (письма Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/4/12497, от 18.04.2013 N 03-07-11/13330, от 12.08.2013 N 03-07-11/32588, от 04.03.2013 N 03-07-11/6357, от 03.02.2012 N 03-03-05/7).
В рассматриваемой ситуации субсидия предоставляется в соответствии с упоминаемым выше Порядком. Согласно п. 2.1 Порядка субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения выпадающих доходов, возникших за период с декабря 2015 года по ноябрь 2016 года в связи с применением установленных Комитетом по тарифам Санкт-Петербурга тарифов, используемых для расчета размера платы за коммунальные услуги по отоплению и горячему водоснабжению, предоставляемые гражданам на территории Санкт-Петербурга, на соответствующий год (далее - тариф для расчета размера платы гражданам, установленный на соответствующий год) при предоставлении услуг отопления и горячего водоснабжения (далее - услуги теплоснабжения) в многоквартирных домах, жилых домах, творческих мастерских, расположенных в многоквартирных домах. Следовательно, субсидия, получаемая Организацией в целях возмещения выпадающих доходов, не подлежит обложению НДС, как связанная с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен.
Следует отметить, что суды разделяют указанную позицию, т.к. получение субсидий, предоставляемых из бюджета, для возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги), не связано с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) (постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.02.2016 N Ф02-479/16 по делу N А33-10637/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2014 N Ф04-5627/14 по делу N А27-20805/2012, от 24.07.2014 N Ф04-5674/14 по делу N А27-20804/2012, от 20.07.2014 N Ф04-5310/14 по делу N А27-20960/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2013 N Ф01-7153/13 по делу N А38-6048/2011).
При этом суд в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.11.2013 N Ф04-5087/13 по делу N А27-19852/2012 отметил, что наличие НДС в составе расчета субсидии не меняет ее правовой природы. Основные свойства субсидии остались неизменными, а именно денежные средства переданы обществу из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с оказанием услуг по государственным регулируемым ценам. Суд также уточнил, что само по себе увеличение расчета требуемого финансирования при формировании расходной части бюджета на 18% не является основанием для квалификации указанных денежных средств как суммы НДС.
Высший Арбитражный Суд в определениях также неоднократно высказывал точку зрения о том, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами разного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, при определении налоговой базы по НДС не учитываются (определения ВАС РФ от 11.01.2009 N 16740/08, от 11.01.2009 N 16739/08, от 20.11.2008 N 14390/08).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерских нормативных документах рассматриваемый вопрос отдельно не урегулирован.
Как правило, учет субсидий, предоставляемых за счет бюджетных средств, ведется на основании положений ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Однако в соответствии с п. 3 ПБУ 13/2000 указанное Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов. Кроме того, субсидии, полученные в качестве возмещения недополученных доходов, в п. 4 ПБУ 13/2000 не поименованы.
Можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации оснований для применения ПБУ 13/2000 не возникает.
Учет указанных субсидий, по нашему мнению, следует вести в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99). Полагаем, что субсидия на возмещение выпадающих доходов, понесенных в связи с предоставлением тепловой энергии по льготным тарифам, предоставляется на возмещении уже понесенных издержек, т.е. на покрытие убытков от реализации. Поэтому в рассматриваемой ситуации субсидии можно отнести к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99).
Предоставление данных субсидий можно отразить в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 76, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена сумма субсидии, при возникновении права на получение субсидии;
Дебет 51, Кредит 76
- отражено поступление субсидии.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков Вы можете на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

15 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.