Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Наиболее "идеальной" с точки зрения бюджетного законодательства является ситуация, когда исполнение (оплата) заключенных получателем бюджетных средств контрактов и договоров осуществляется в рамках того финансового года, на который выделен объем прав на их заключение.
Существует несколько возможностей решения указанной в вопросе проблемы организациями госсектора (с учетом того, что документы по оказанным в декабре услугам поступают в учреждение, как правило, уже в очередном финансовом году). Вот некоторые из них:
1. Предусмотреть договором с поставщиком выставление "предварительного" акта за фактически потребленные услуги в конце декабря текущего года (к примеру, 25-го числа). За оставшиеся дни выставить либо отдельный акт, либо включить сумму в акт за январь следующего года (что, конечно, является наиболее предпочтительным);
2. Формирование резервов предстоящих расходов по фактически произведенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили первичные учетные документы. В дальнейшем за счет сформированного резерва производится признание в учете расходов на основании поступивших первичных учетных документов;
3. Если формирование резервов предстоящих расходов по не поступившим на отчетную дату первичным документам в учреждении не предусмотрено, то учетной политикой могут быть урегулированы моменты, когда первичные документы поступают позже даты их выставления.

Обоснование вывода:
1. Согласно п. 2 ст. 219 БК РФ исполнение бюджета по расходам предусматривает:
1) принятие бюджетных обязательств;
2) подтверждение денежных обязательств;
3) санкционирование оплаты денежных обязательств;
4) подтверждение исполнения денежных обязательств.
Получатели бюджетных средств принимают бюджетные обязательства путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями или в соответствии с законом, иным правовым актом, соглашением (абз. 2 п. 3 ст. 219 БК РФ). Принятие бюджетных обязательств осуществляется в пределах доведенных до получателя бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств (абз. 1 п. 3 ст. 219 БК РФ).
Лимит бюджетных обязательств (далее - ЛБО) - это объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде) (согласно ст. 6 БК РФ).
Учитывая изложенное, заключение в текущем финансовом году получателем бюджетных средств государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров осуществляется в пределах доведенных до него на текущий год объемов прав (ЛБО).
Соответственно, наиболее "идеальной", с точки зрения бюджетного законодательства, является ситуация, когда исполнение (оплата) заключенных получателем бюджетных средств контрактов и договоров осуществляется в рамках того финансового года, на который выделен объем прав на их заключение.
При этом ЛБО текущего финансового года прекращают свое действие 31 декабря (п. 3 ст. 242 БК РФ). Казначейство оплачивает санкционированные в описанном выше порядке бюджетные обязательства до последнего рабочего дня текущего года. То есть санкционирование оплаты должно быть произведено по крайней мере за день до последнего рабочего дня года.
В связи с этим возникает вопрос: что делать с актами поставщиков за декабрь текущего года (выставленных датой 31 декабря), если физически осуществить оплату таких документов в текущем году уже невозможно (казначейство просто не проведет их оплату 31 декабря)? Фактически расходы учреждение совершило в текущем году, договор с поставщиками также заключен на текущий год. Такие проблемы возникают, как правило, с поставщиками коммунальных и иных услуг, потребляемых учреждением неравномерно в течение определенного периода. Поставщики производят расчет фактически потребленных услуг по окончании месяца, обычно в начале следующего месяца. Акты при этом выставляют, как правило, последним днем месяца, за который произведен расчет.
Существует несколько возможностей решения указанной проблемы в организациях госсектора:
1. Предусмотреть договором с поставщиком выставление "предварительного" акта за фактически потребленные услуги в конце декабря текущего года (к примеру, 25-го числа). За оставшиеся дни либо выставить отдельный акт, либо включить сумму в акт за январь следующего года (что, конечно, является наиболее предпочтительным);
2. Формирование резервов предстоящих расходов по фактически произведенным расходам, по которым на отчетную дату не поступили первичные учетные документы.
В соответствии с ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица. То есть для годовой отчетности такой датой является 31 декабря.
Если на 31 декабря не поступают документы поставщиков за декабрь текущего года, государственные (муниципальные) учреждения могут организовать по данным фактам формирование резервов предстоящих расходов.
Возможность формирования резервов предстоящих расходов в бухгалтерском (бюджетном) учете организаций госсектора появилась в конце 2014 года. А именно приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н Единый план счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), были дополнены новым счетом 401 60 "Резервы предстоящих расходов" и, соответственно, пунктом 302.1, разъясняющим применение указанного счета.
Согласно абзацу 8 п. 302.1 Инструкции N 157н такие резервы могут формироваться, в частности, по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру в виду отсутствия первичных учетных документов.
Виды резервов, порядок их формирования (отражение в учете отложенных обязательств) и периодичность отражения в учете устанавливаются в учетной политике учреждения (смотрите также письмо Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998).
Формирование резервов по фактически произведенным расходам, по которым в срок не поступили документы, отражается бухгалтерской записью:
Дебет 0 401 20 200 (0 109 00 000) Кредит 0 401 60 000.
Указанная корреспонденция предусмотрена, в частности, пунктом 124.1 Инструкции по применению плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н, и пунктом 160.1 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н.
В дальнейшем, за счет сформированного резерва производится признание в учете расходов на основании поступивших первичных учетных документов;
3. Если формирование резервов предстоящих расходов по не поступившим на отчетную дату первичным документам в учреждении не предусмотрено, то учетной политикой учреждения должны быть урегулированы моменты, когда первичные документы поступают позже даты их выставления.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 7 Инструкции N 157н). Поэтому начисление услуг поставщиков в учете без наличия первичной документации может быть расценено как нарушение правил бухгалтерского (бюджетного) учета.
В соответствии с положениями п. 11 Инструкции N 157н записи в регистры бухгалтерского учета вносятся по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа.
Соответственно, поскольку разрыв между датой составления поставщиком первичного учетного документа и датой его поступления в бухгалтерию может быть довольно существенным, то порядок отражения таких первичных документов в учете организаций госсектора может быть урегулирован положениями учетной политики (в соответствии с п. 6 Инструкции N 157н).
Так, наличие регистрации первичных документов в журнале входящей корреспонденции с указанием номера и даты их поступления позже даты сдачи отчетности является обоснованным доводом невозможности отражения документов в учете и, соответственно, отчетности за прошедший отчетный период*(1). Соответственно, и в положениях учетной политики можно предусмотреть отражение таких первичных документов датой их поступления в соответствии с журналом регистрации.
С другой стороны, при поступлении документов за прошлый год до сдачи отчетности существует возможность их отражения в годовой отчетности. Соответственно, положениями учетной политики может быть предусмотрено отражение в учете таких документов последним днем отчетного периода (31 декабря).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Резервы предстоящих расходов в госучреждении. Счет 401 60;
- Энциклопедия решений. Резерв под обязательства, по которым в госучреждении отсутствуют первичные документы;
- Энциклопедия решений. Отражение в учете госучреждений фактов хозяйственной жизни при поступлении первичных документов позднее даты выставления этих документов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Сульдяйкина Валентина

Ответ прошел контроль качества

17 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В случае возникновения судебных разбирательств суд соглашается с обоснованными доводами, указывающими на невозможность отражения в учете и отчетности первичных документов, относящихся к отчетному периоду, но поступивших в следующем периоде. Смотрите, например, решение ВС Республики Башкортостан от 05.08.2015 по делу N 21-675/2015.