Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При выявлении фактов хищения имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (ссуды), обязательно проведение инвентаризации. На основании результатов проведенной инвентаризации принимается решение о списании с забалансового учета имущества по причине его выбытия помимо воли организации. Одновременно в учете организации должна быть отражена сумма ущерба, подлежащая компенсации ссудодателю.

Отражение в бухгалтерском учете организации-ссудополучателя операций по возмещению убытка ссудополучателю за счет средств виновного лица (третьего лица) изложено ниже.

Обоснование позиции:

Согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Одним из видов гражданско-правовых договоров является договор безвозмездного пользования (договор ссуды). По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

По своему характеру договор безвозмездного пользования близок к договору аренды. Принимая во внимание значительное сходство этих договоров, к договору безвозмездного пользования, соответственно, применяются правила, предусмотренные рядом статей главы "Аренда" ГК РФ (п. 2 и п. 3 ст. 689 ГК РФ).

В отличие от договора дарения, при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит (ст. 689 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

На основании ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о БУ) объектами бухгалтерского учета являются, в частности, активы, а также доходы.

Определение этих понятий (активы, доходы) приводится в Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997 (далее - Концепция). Так, согласно п. 7.2 Концепции активом признается хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем.

В рассматриваемой ситуации право собственности на имущество, подлежащее возврату учредителю по договору ссуды, к организации не переходит, поэтому организация не имеет права отражать стоимость указанных хозяйственных средств на счетах бухгалтерского учета, не может на их стоимость увеличить величину активов организации, отражаемую в бухгалтерском балансе, поскольку, как уже было указано, данные товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ) в качестве активов не значатся.

В этой связи организация-ссудополучатель может учитывать полученное имущество за балансом на забалансовых счетах по стоимости, указанной в договоре (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция):

- в отношении имущества - на счете 001 "Арендованные основные средства";

- в отношении передачи товарно-материальных ценностей (ТМЦ) - на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Документальным подтверждением получения имущества в безвозмездное пользование (ссуду) и основанием для его оприходования являются оформляемые в двух экземплярах (один для ссудодателя, второй для ссудополучателя):

- договор безвозмездного пользования (ссуды) (п. 2 ст. 423 и п. 1 ст. 689 ГК РФ);

- акт приемки-передачи имущества.

Унифицированная форма акта не утверждена. Поэтому организация может разработать ее самостоятельно с учетом требований, предусмотренных требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ. В качестве образца при этом можно использовать акт о приеме-передаче основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7, изменив при необходимости отдельные его реквизиты.

Возврат имущества также оформляется актом, который оформляется в двух экземплярах (один - для ссудодателя, второй - для ссудополучателя).

Получение материальных ценностей в безвозмездное пользование и его возврат отражаются в бухгалтерском учете следующими записями на забалансовых счетах (на дату составления акта приемки-передачи):

Дебет 001

- принято к учету имущество, полученное от участника в безвозмездное пользование;

Дебет 002

- приняты к учету ТМЦ, полученные в безвозмездное пользование от участника;

Кредит 001

- имущество возвращено участнику;

Кредит 002

- ТМЦ переданы участнику.

Формирование в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций) осуществляется по правилам, установленным ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (п. 2 ПБУ 9/99). Аналогичное понятие дохода приведено в п. 7.5 Концепции.

Поступления, которые не признаются доходами, поименованы в п. 3 ПБУ 9/99. В числе таких поступлений указаны поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., то есть список данных поступлений по различным подобным договорам п. 3 ПБУ 9/99 не закрыт.

Поскольку имущество, поступившие по договору безвозмездного пользования, не отражается в составе активов, с поступлением имущества не возникает необходимости для отражения увеличения капитала организации.

Отметим также, что при использовании имущества организация-ссудополучатель не получает доходов, которые бы возникали именно по причине безвозмездного их пользования этим имуществом*(1).

По нашему мнению, в этой связи у организации нет оснований отражать в бухгалтерском учете прочий доход в соответствии с нормой п. 8 ПБУ 9/99.

При этом в налоговом учете в силу п. 8 ст. 250 НК РФ учитывается безвозмездное получение имущественного права в размере неуплаченной арендной платы за полученное имущество, определяемой исходя из рыночных цен с учетом ст. 105.3 НК (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве в от 29.04.2008 N 20-12/041762.2, п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98):

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено ПНО в размере неуплаченной арендной платы, умноженной на ставку налога на прибыль.

Ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ).

Затраты на ремонт и содержание имущества и ТМЦ, полученных в ссуду, отражаются в порядке, который применяется при отражении затрат на ремонт и содержание собственных ОС.

Утрата имущества, полученного в безвозмездное использование

Фактическое наличие имущества, учитываемого на забалансовых счетах, так же, как и имущества, отражаемого на балансе организации, подтверждается результатами инвентаризации.

Так, в силу п. 3.7 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания), одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.

Согласно абзацу второму п. 1.3 Методических указаний подлежат инвентаризации производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

То есть инвентаризация имущества, принятого на ответственное хранение, производится в общеустановленном порядке. При этом в описи дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на хранение (в данном случае принятие в оперативное управление). Поскольку Методические указания не регламентируют конкретный порядок проведения инвентаризации имущества, находящегося на забалансовых счетах, организации-ссудополучателю следует применять общий алгоритм проведения инвентаризации для аналогичного имущества.

Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), п. 2.1 Методических указаний)).

Случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в п. 27 Положения N 34н (смотрите также п. 1.5 Методических указаний). Так, в силу положений абзаца пятого п. 27, абзаца шестого п. 1.5 Положения N 34н проведение инвентаризации обязательно при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества.

Таким образом, при выявлении фактов хищения имущества, полученного по договору безвозмездного пользования (ссуды), обязательно проведение инвентаризации. Для этого организации создается инвентаризационная комиссия. В ее состав могут входить оценщики и при необходимости другие специалисты. Желательно, чтобы в комиссию входили представители и ссудодателя, и ссудополучателя.

В соответствии с Методическими указаниями о проведении внеплановой ревизии руководитель фирмы издает приказ (может быть принята за основу форма N ИНВ-22, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88). Для оформления данных инвентаризации в общем случае применяются первичные документы: инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу форма N ИНВ-3, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88), сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (может быть принята за основу форма N ИНВ-19, утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88), ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (может быть принята за основу форма N ИНВ-26, которая утверждена постановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26). Формы, приведенные в приложениях 1-18 к Методическим указаниям, являются примерными.

На имущество, находящееся на ответственном хранении, составляются отдельные инвентаризационные описи по соответствующей форме N ИНВ-5 (утверждена постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88). В описи указываются наименование и единицы измерения материальных ценностей, поставщик (получатель), место хранения и дата принятия на ответственное хранение, а также фактическое и учетное наличие ценностей по данным бухгалтерского учета, подпись материально ответственного лица, отвечающего за сохранность указанных ценностей. В ходе инвентаризации записи в опись делают ответственные лица инвентаризационной комиссии на основании проверки и пересчета ценностей в натуре.

Но поскольку на основные средства опись составляется по форме N ИНВ-1, то на основные средства, полученные от ссудодателя, составляется отдельная опись, сформированная также по форме ИНВ-1.

На основании результатов проведенной инвентаризации, в частности, ведомости результатов, выявленных инвентаризацией, принимается решение о списании с забалансового учета имущества по причине его выбытия помимо воли организации в случае хищения:

Кредит 001

- имущество списано с балансового учета;

Кредит 002

- ТМЦ списаны с балансового учета.

Списание с забалансового учета похищенного имущества оформляется актом на списание имущества, где указываются наименование списываемого имущества и их отличительные признаки, количество, фактическая себестоимость, установленный срок хранения, дата (месяц, год) поступления, причина списания, информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц. Акт утверждается руководителем организации или лицом, им уполномоченным. Акт составляется по форме, содержащей обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Одновременно в учете организации должна быть отражена сумма ущерба, подлежащая компенсации ссудодателю. Для определения ущерба, причиненного ссудодателю, может быть использована стоимость оборудования, указанная в договоре ссуды (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2016 N 13АП-11361/16).

Размер ущерба может определяться с учетом: остаточной стоимости утраченного имущества; затрат, необходимых для приобретения нового аналогичного имущества. При определении величины ущерба стороны вправе воспользоваться услугами независимого оценщика или специализированной организации.

Кроме того, в общем случае при выявлении хищения оформляются:

- письменные объяснения работника, виновного в недостаче (при отсутствии виновного лица - объяснения материально ответственного лица);

- бухгалтерская справка-расчет по определению сумм недостач в пределах норм естественной убыли, сумм, подлежащих возмещению работником;

- распоряжение руководителя организации о взыскании (об отказе от взыскания) ущерба с виновного лица;

- решение суда о взыскании (не взыскании) с работника задолженности (при отсутствии согласия работника добровольно возместить ущерб, превышающий его среднемесячный заработок, или пропуске срока для вынесения работодателем распоряжения о взыскании);

- постановление о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (п. 31 Методических указаний по учету МПЗ).

По факту хищения комиссия организации совместно с правоохранительными органами устанавливает причины кражи и предполагаемых виновных лиц.

Оформленные в установленном порядке материалы передаются для предъявления гражданского иска либо возбуждения в установленном порядке уголовного дела. При получении решения суда суммы предъявленного к возмещению ущерба уточняются в соответствии с решением суда, исполнительным листом либо по иным основаниям согласно законодательству РФ.

Погашение ущерба перед ссудодателем за счет средств, полученных от третьего лица

Доходы организации, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (п. 4 ПБУ 9/99).

Пунктом 8 ПБУ 9/99 предусмотрено, что поступления в возмещение причиненных организации убытков являются прочими доходами. Такие доходы в силу п.п. 10.2, 16 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

Таким образом, если возмещение убытков покрывается за счет виновных лиц, то у организации-ссудополучателя возникает прочий доход в размере поступлений от третьего лица*(2).

В свою очередь, согласно п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

На основании п. 12 ПБУ 10/99 возмещение причиненных организацией убытков являются прочими расходами.

Планом счетов и Инструкцией предусмотрено, что поступления в возмещение причиненных организации убытков в корреспонденции со счетами учета расчетов в течение отчетного периода находят отражение по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

По дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в течение отчетного периода находит отражение возмещение причиненных организацией убытков в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам отражаются на субсчете 76-2 "Расчеты по претензиям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

С учетом изложенного полагаем, что в учете организации погашение убытка за счет средств, полученных от виновника (третьего лица), может быть отражено следующим образом:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты с ссудодателем"

- отражен прочий расход в связи с обязательством перед ссудодателем по компенсации причиненного ему ущерба;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям " Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражен доход в виде признанного третьим лицом и подлежащего возмещению ущерба;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- поступили денежные средства от третьего лица в счет возмещения ущерба;

Дебет 76 субсчет "Расчеты со ссудодателем" Кредит 51

- погашена задолженность перед ссудодателем.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Договор безвозмездного пользования;

- Энциклопедия решений. Учет потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

25 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) У организации также не возникает и расходов по причине того, что не будут производиться выбытие активов, а также списание стоимости в производство (п. 3, п.п. 5, 16, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

*(2) Аналогично в налоговом учете признается внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ)