Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Оказание услуг по организации доставки экспортируемых нефтепродуктов по пути их следования от железнодорожной станции, расположенной на территории РФ, в морской порт, также находящийся в РФ, облагается НДС по ставке 0%. Причем в данном случае не имеет значения, как будет определена стоимость услуг.

Обоснование позиции:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации услуг на территории РФ.

Сразу отметим, что в рассматриваемой ситуации норма пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ не применяется, так как организация не относится к организациям трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении услуг по международной перевозке товаров применяется нулевая ставка НДС. При этом в целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров, в частности, морскими судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории РФ.

Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся операции, поименованные в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в частности, такие как:

- оформление документов;

- прием и выдача грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги и т.п.

В письмах ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@ и от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@ говорится, что транспортно-экспедиционные услуги облагаются НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий:

- договор должен соответствовать требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87) к договору транспортной экспедиции;

- услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.

Как указывает налоговое ведомство, понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, нормой пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не определено.

В связи с чем, с учетом положений ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские", утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее - Стандарт).

В отношении услуг, не предусмотренных в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение по ставке 0% нормами п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено.

Если по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки наряду с услугами, предусмотренными абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываются также услуги, подлежащие налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18%, то вознаграждение экспедитора в отношении указанных последних услуг будет подлежать налогообложению по ставке 18%.

В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

В общем случае условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон (п. 3 ст. 801 ГК РФ).

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

По характеру отношений, возникающих между клиентом и экспедитором, в случае привлечения последним для выполнения поручения клиента третьих лиц договор транспортной экспедиции близок к посредническим договорам, правоотношения по которым регулируются положениями глав 49, 51 и 52 ГК РФ.

Однако тот факт, что во исполнение своих обязанностей при оказании транспортно-экспедиционных услуг экспедитор заключает договоры с третьими лицами, сам по себе не означает, что к договору транспортной экспедиции во всех случаях применимы соответствующие нормы ГК РФ о договорах поручения, комиссии и агентирования, хотя заключение такого рода договоров экспедитором в интересах клиента и не исключено. Поэтому вопрос о том, имеются ли в конкретном случае посреднические отношения между экспедитором и его клиентом, должен решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции. К такому выводу приходят суды, рассматривая порядок налогообложения услуг, оказываемых экспедитором в случае, если для исполнения поручения клиента он привлекает третьих лиц.

По мнению судов, транспортно-экспедиционная деятельность признается по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора (постановления АС Поволжского округа от 09.10.2015 N Ф06-1353/15 по делу N А12-2541/2015, от 19.03.2013 N Ф06-891/13, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2015 N 12АП-11946/15).

Договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если он содержит все признаки посреднического договора (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-11508/2005-19 (определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2014 N Ф02-961/14 по делу N А33-1626/2013 также детально были проанализированы условия договора транспортной экспедиции. Договор был признан посредническим ввиду установления следующих признаков:

- экспедитор совершает юридические действия в интересах иного лица - заказчика (по аналогии со ст.ст. 971, 990, 1005 ГК РФ, регулирующими правоотношения по договорам комиссии, поручения, агентирования);

- заказчик, в интересах которого действует экспедитор, возмещает последнему расходы, понесенные в связи с исполнением поручения (по аналогии со ст.ст. 975, 1001 ГК РФ);

- платой за экспедиторские услуги является вознаграждение, которое не включает стоимость возмещаемых затрат (по аналогии со ст.ст. 972, 991, 1006 ГК РФ).

Таким образом, договор транспортной экспедиции может быть признан посредническим, если:

- вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения;

- установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков, хранителей и др. (ст.ст. 974, 999, 1008 ГК РФ).

В силу свободы договора (ст. 421 ГК РФ) и положений п. 3 ст. 801 ГК РФ стороны договора могут самостоятельно выбрать вариант взаимоотношений по договору транспортной экспедиции.

В рассматриваемой ситуации организация оказывает клиенту услуги, поименованные в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и в Стандарте. То есть они относятся к тем транспортно-экспедиционным услугам, которые могут облагаться НДС по ставке 0%. Причем часть услуг организация выполняет самостоятельно (выгрузка нефтепродуктов из вагонов, накопление в резервуарах, погрузка в автоцистерны и доставка в береговые резервуары), а для выполнения работ по хранению, погрузке и разгрузке в морском порту привлекается другая организация (субисполнитель).

Как разъясняют представители финансового ведомства, российская организация - экспедитор, оказывающий услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, на основании договора транспортной экспедиции с привлечением третьих лиц определяет налоговую базу по НДС как сумму вознаграждения, полученную при исполнении указанного договора при организации международной перевозки товаров, и выставляет счета-фактуры с нулевой ставкой НДС в отношении этой суммы (п. 1 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/52225, от 21.08.2015 N 03-07-08/48467, от 13.08.2015 N 03-07-08/46642, от 06.04.2015 N 03-07-14/19187, от 14.06.2011 N 03-07-08/185).

В письме Минфина России от 09.06.2011 N 03-07-08/172 сказано, что транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком, на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров от пункта отправления, расположенного на территории иностранного государства, до пункта назначения, расположенного на территории РФ, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 0% независимо от того, какую ставку налога применяют налогоплательщики, оказывающие услуги по перевозке.

То есть, если согласно договору транспортной экспедиции стоимость экспедиторских услуг будет определена единой суммой за комплекс услуг, включая стоимость услуг субисполнителя, то налоговая база должна определяться исходя из этой суммы, к ней же применяется и нулевая ставка НДС.

Если стоимость услуг, оказываемых самой организацией, будет определена отдельно, а услуги субисполнителя будут перевыставляться по посреднической схеме, то налоговая база будет определяться из стоимости собственных услуг и к этой базе будет применяться налоговая ставка 0%.

При этом транспортно-экспедиционные услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.

По мнению Минфина России, нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, в соответствии с которым обязанности экспедитора по организации международной перевозки ввозимых (вывозимых) на (с) территорию(и) РФ товаров наступают в момент нахождения товаров за пределами (на) территории РФ, а завершаются после прибытия товаров на территорию РФ (иностранного государства) (письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-07-08/117).

ФНС России в письме от 20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@, а также Минфин России в письмах от 21.05.2012 N 03-07-15/49, от 28.03.2012 N 03-07-08/90 сообщали, что транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров в смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта от пункта отправления, расположенного на территории РФ, до пункта назначения, расположенного на территории иностранного государства, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 0%. Что касается транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта или пограничной станции, через которые товары вывозятся за пределы территории РФ), оказываемых российской организацией на основании договора транспортной экспедиции, не предусматривающего организацию международной перевозки, то такие услуги подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%.

В рассматриваемой ситуации организация будет организовывать доставку, погрузку, разгрузку и хранение экспортируемых нефтепродуктов по пути их следования от железнодорожной станции, расположенной на территории РФ в морской порт, также находящийся в РФ.

В письме Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-08/43828 на вопрос налогоплательщика "Является ли оказание транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозки прибывшего из Китая груза по маршруту порт Санкт-Петербург - Москва отдельным этапом именно международной перевозки, применительно к пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, если заказчик заключил договор с экспедитором только на данный этап перевозки? Правомерно ли применение экспедитором ставки НДС 0%?" специалисты финансового ведомства ответили, что в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, такие услуги подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%. Такая же позиция изложена в письмах Минфина России от 20.02.2016 N 03-07-11/9630, от 18.02.2016 N 03-07-08/9151, от 13.10.2015 N 03-07-08/58584.

Если придерживаться этой позиции, то в рассматриваемой ситуации услуги, оказываемые Вашей компанией, должны облагаться НДС по ставке 18%. Причем услуги субисполнителя в любом случае облагаются НДС по ставке 0% на основании пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В то же время необходимо обратить внимание на п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - постановление Пленума ВАС РФ), где говорится, что при толковании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что оказание услуг, поименованных в данной норме, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1-2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

В некоторых своих письмах Минфин России указывает на необходимость учета позиции, изложенной в данном постановлении Пленума ВАС РФ (письма Минфина России от 01.02.2016 N 03-07-08/4526, от 19.05.2015 N 03-07-08/28789, от 19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215 и др.).

Нижестоящие суды при рассмотрении конкретных дел руководствуются правовой позицией Пленума ВАС РФ.

Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 14.04.2016 N Ф07-1391/16 по делу N А56-51251/2015. (определением ВС РФ от 04.08.2016 N 307-КГ16-8743 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ) рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик заключил контракт на экспорт пиломатериалов. По условиям контракта в обязанности налогоплательщика входила доставка реализуемых на экспорт товаров в порт Санкт-Петербурга; транспортные расходы до порта нес налогоплательщик, аренду судов оплачивал иностранный покупатель.

В целях доставки товара в порт Санкт-Петербурга налогоплательщиком был заключен договор с экспедитором, который должен был организовать доставку товаров по маршруту от поселка, расположенного на территории РФ, в порт Санкт-Петербурга.

Экспедитор, решив, что он осуществляет транспортно-экспедиционные услуги по внутренним перевозкам, исчислил НДС по ставке 18% и предъявил его налогоплательщику. Налоговый орган отказал в вычете сумм НДС, указывая на то, что экспедитор должен был исчислить НДС по ставке 0%. Суд поддержал налоговый орган, сославшись на вышеприведенную позицию Пленума ВАС РФ. Суд указал, что порт Санкт-Петербурга являлся промежуточным пунктом следования товаров при их международной перевозке, пункт доставки товаров расположен за пределами РФ, в связи с чем счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не отвечают требованиям НК РФ и не могут являться основанием для вычета НДС. Аналогичные выводы судов представлены в постановлениях АС Дальневосточного округа от 10.12.2015 N Ф03-4708/15 по делу N А51-1939/2015, АС Западно-Сибирского округа от 26.10.2015 N Ф04-24512/15 по делу N А27-1682/2015, АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15 по делу N А40-6591/2015, АС Волго-Вятского округа от 11.03.2015 N Ф01-245/15 по делу N А11-5755/2014 (определением ВС РФ от 08.07.2015 N 301-КГ15-6818 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N Ф02-3523/12 по делу N А19-963/2012 (определением ВАС РФ от 26.02.2013 N ВАС-17115/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Обратим также внимание на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленное в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем финансовое ведомство разъясняет, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Учитывая данные указания финансового ведомства, с учетом позиции, изложенной в п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 и судов, считаем, что услуги, оказываемые организацией на основании договора транспортной экспедиции, в рассматриваемой ситуации облагаются НДС по ставке 0%. Причем, если стоимость услуг по договору установлена для комплекса услуг (единой суммой), то эта сумма является налоговой базой по НДС и к ней применяется нулевая ставка налога.

Правомерность применения нулевой ставки НДС подтверждается документами, предусмотренными п. 3.1 ст. 165 НК РФ, в частности:

- контрактом (копией контракта) организации с заказчиком услуг (пп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ);

- копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа места убытия;

- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товара к перевозке документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза (пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).

Данные документы представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на поручении на отгрузку (абз. 6 п. 9 и п. 10 ст. 165 НК РФ).

Налоговая база определяется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

При этом независимо от момента определения налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания этих услуг.

При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, подлежащих налогообложению по нулевой ставке, счета-фактуры не выставляются (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 20.04.2007 N 03-07-08/88).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

26 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.