Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Требование об уплате земельного налога за 2011, 2012, 2013 годы и соответствующих пеней в рассматриваемой ситуации направлено налогоплательщику за пределами установленных НК РФ сроков на направление требования. Однако в условиях рассматриваемой ситуации это обстоятельство не влечет за собой прекращение у налогоплательщика обязанности по уплате земельного налога за 2011, 2012, 2013 годы, а также само по себе не препятствует налоговому органу обратиться за взысканием задолженности в суд (с учетом изложенных ниже особенностей).

Если в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания, перечисленные в п. 4 ст. 45 НК РФ, то обязанность физического лица по уплате земельного налога за 2014 год считается исполненной, а у налогового органа отсутствовали основания для направления требования по уплате земельного налога за 2014 год и соответствующих пеней.

Обоснование вывода:

Сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми органами (п. 3 ст. 396 НК РФ).

Налогоплательщики - физические лица уплачивают земельный налог на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом (п. 4 ст. 397 НК РФ).

В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 397 НК РФ направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода (налоговый периодом по земельному налогу на основании п. 1 ст. 393 НК РФ признается календарный год), предшествующих календарному году его направления.

Налогоплательщики, указанные в абзаце первом п. 4 ст. 397 НК РФ, уплачивают земельный налог не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления, указанного в абзаце втором п. 4 ст. 397 НК РФ (абзац третий п. 4 ст. 397 НК РФ).

В случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление (абзац второй п. 2 ст. 52 НК РФ).

В случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления (п. 4 ст. 57 НК РФ).

При этом п. 4 ст. 52 НК РФ допускает возможность направления налогового уведомления по почте заказным письмом. В таком случае, согласно указанной норме, налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Презумпция получения налогового уведомления его адресатом на шестой день с даты направления не может рассматриваться как нарушающая конституционные права налогоплательщиков, а факт получения налогового уведомления по почте заказным письмом на шестой день после направления может быть опровергнут при рассмотрении соответствующего спора в суде, в том числе по иску налогового органа о взыскании недоимки по налогу (смотрите, например, определения Конституционного Суда РФ от 27.10.2015 N 2430-О, от 24.03.2015 N 735-О, от 08.04.2010 N 468-О-О, апелляционные определения Московского городского суда от 20.06.2016 N 33а-15795/16, от 08.06.2016 N 33а-15682/16, от 28.04.2016 N 33а-15156/16, СК по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 23.03.2016 по делу N 33а-5906/2016, п. 6 письма ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@).

Суды принимают в качестве доказательств направления налогового уведомления представленный налоговым органом реестр заказной корреспонденции с печатью почтовой службы о принятии данной почтовой корреспонденции (смотрите, например, постановление Президиума Липецкого областного суда от 30.04.2015, смотрите также апелляционное определение СК по административным делам Ставропольского краевого суда от 26.05.2015 по делу N 33а-441/2015, определение Московского городского суда от 24.03.2015 N 4г-2198/15).

Поскольку в рассматриваемой ситуации у налогового органа имеются доказательства о направлении налогоплательщику налоговых уведомлений за 2011, 2012, 2013 годы, то следует считать, что налоговые уведомления были получены налогоплательщиком по истечении шести дней с даты направления соответствующих заказных писем (независимо от того обстоятельства, что фактически налогоплательщик не получал уведомления), что означает возникновение у него обязанности по уплате земельного налога за соответствующие периоды (смотрите также апелляционное определение СК по административным делам Московского областного суда от 30.03.2015 по делу N 33-4481/2015).

Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении (п. 6 ст. 58 НК РФ).

Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ).

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 45 НК РФ).

Требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (п. 1 ст. 69 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование об уплате налога, направляемое физическому лицу, должно содержать также сведения о сроке уплаты налога, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено ст. 70 НК РФ. В случае, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей, требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 70 НК РФ.

Согласно разъяснениям, представленным в письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-5, НК РФ не установлен общий срок давности выявления недоимки. В письме Минфина России от 17.03.2011 N 03-02-08/27 также указано, что НК РФ не установлен общий срок давности взыскания недоимки, а также задолженности по соответствующим пеням и штрафам.

При этом законодательством о налогах и сборах не предусмотрено распространение установленного ст. 196 ГК РФ общего срока исковой давности в три года в отношении выявления налоговым органом недоимки (п. 3 ст. 2 ГК РФ, письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-02-07/1-57).

Нормы НК РФ устанавливают срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ), а также срок для зачета или возврата излишне уплаченных налога (п. 7 ст. 78 НК РФ), но не срок давности для уплаты налогов.

Положения НК РФ также не раскрывают того, что следует понимать под днем выявления недоимки, начиная с которого исчисляется срок для направления налогоплательщику требования об уплате налога.

По данному вопросу в п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указано, что в срок, предусмотренный п. 1 ст. 70 НК РФ, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков - следующий день после ее представления.

В отношении земельного налога, подлежащего уплате за 2011, 2012, 2013 годы, после дней выявления недоимок (дней, следующих за днями наступления срока уплаты налога за соответствующие периоды) по состоянию 01.12.2015 прошло более трех месяцев, поэтому, если руководствоваться подходом, представленным в п. 50 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, то в отношении требования об уплате земельного налога за 2011, 2012, 2013 годы и соответствующих пеней истекли сроки направления такого требования.

Однако согласно п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 несоблюдение налоговым органом сроков, предусмотренных ст. 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. Правоприменительная практика исходит из того, что установленный положениями п. 1 ст. 70 НК РФ срок на выставление требования не является пресекательным (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 30.10.2015 N Ф09-8163/15 по делу N А60-10774/2015, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.12.2014 N Ф03-5719/14 по делу N А04-1949/2014). Пропуск налоговым органом сроков направления требования об уплате налога не является достаточным основанием для признания требования недействительным (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.11.2011 N 8330/11).

Соответственно, нарушение налоговым органом срока направления требования об уплате налога, предусмотренного п. 1 ст. 70 НК РФ, не влечет автоматического нарушения последующей процедуры взыскания соответствующего налога с налогоплательщика (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@). Вместе с тем необходимо иметь в виду, что положения п. 1 ст. 70 НК РФ не приводят к произвольному и неограниченному увеличению сроков для принудительного взыскания налогов (определение Конституционного Суда РФ от 22.04.2014 N 822-О).

Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 48 НК РФ в случае неисполнения налогоплательщиком - физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный срок обязанности по уплате налога, сбора, пеней, штрафов налоговый орган (таможенный орган), направивший требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафов (налоговый орган по месту жительства физического лица в случае снятия этого лица с учета в налоговом органе, направившем требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафов), вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке, электронных денежных средств, переводы которых осуществляются с использованием персонифицированных электронных средств платежа, и наличных денежных средств, данного физического лица в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, с учетом особенностей, установленных ст. 48 НК РФ.

Заявление о взыскании налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица (заявление о взыскании) подается в отношении всех требований об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, по которым истек срок исполнения и которые не исполнены этим физическим лицом на дату подачи налоговым органом (таможенным органом) заявления о взыскании в суд.

Указанное заявление о взыскании подается налоговым органом (таможенным органом) в суд, если общая сумма налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащая взысканию с физического лица, превышает 3000 рублей, за исключением случая, предусмотренного абзацем третьим п. 2 ст. 48 НК РФ.

Копия заявления о взыскании не позднее дня его подачи в суд направляется налоговым органом (таможенным органом) физическому лицу, с которого взыскиваются налоги, сборы, пени, штрафы.

В рассматриваемой ситуации общая задолженность физического лица превышает 3000 рублей, но в нее включена сумма земельного налога за 2014 год (821 рубль).

В отношении требования об уплате земельного налога за 2014 год и соответствующих пеней следует иметь в виду, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком в случаях, указанных в п. 3 ст. 45 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 45 НК РФ. Так, из п. 3 ст. 45 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в частности, в следующих случаях:

- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ);

- с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления (пп. 1.1 п. 3 ст. 45 НК РФ);

- со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства (пп. 3 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Обязанность по уплате налога не признается исполненной в случаях, указанных в п. 4 ст. 45 НК РФ. Момент уплаты налога не связан с поступлением платежа на доходные счета бюджета, поэтому если в рассматриваемой ситуации отсутствуют основания, перечисленные в п. 4 ст. 45 НК РФ, то обязанность физического лица по уплате земельного налога за 2014 год считается исполненной, а у налогового органа отсутствовали основания для направления требования по уплате земельного налога за 2014 год и соответствующих пеней.

Если исходить из того, что задолженность физического лица составляет менее 3000 рублей (без учета земельного налога за 2014 год), то следует руководствоваться абзацем третьим п. 2 ст. 48 НК РФ.

Данной нормой предусмотрено, что если в течение трех лет со дня истечения срока исполнения самого раннего требования об уплате налога, сбора, пеней, штрафов, учитываемого налоговым органом (таможенным органом) при расчете общей суммы налога, сбора, пеней, штрафов, подлежащей взысканию с физического лица, такая сумма налогов, сборов, пеней, штрафов не превысила 3000 рублей, налоговый орган (таможенный орган) обращается в суд с заявлением о взыскании в течение шести месяцев со дня истечения указанного трехлетнего срока.

С учетом того, что нарушение налоговым органом сроков направления требования об уплате земельного налога не должно приводить к произвольному и неограниченному увеличению сроков для принудительного взыскания налога, мы полагаем, что день истечения сроков исполнения самого раннего требования в рассматриваемой ситуации должен исчисляться с учетом того, что эта самое раннее требование налоговый орган должен был направить не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, под которым следует понимать следующий день после наступления срока уплаты земельного налога за 2011 год.

При этом следует учитывать, что требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (абзац четвертый п. 4 ст. 69 НК РФ). В случае направления требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 69 НК РФ).

В этой связи шестимесячный срок на обращение в суд должен исчисляться по истечении трех лет с момента, когда истекли сроки на направление налогоплательщику первоначального требования (не позднее трех месяцев после дня, следующего за днем наступления срока уплаты земельного налога за 2011 год) с увеличением этих трех лет на срок в днях на исполнение полученного в 2015 году требования.

Например, если требование об уплате земельного налога за 2011 год должно было быть направлено налогоплательщику не позднее 04.02.2013, а срок исполнения требования, полученного налогоплательщиком в 2015 году, составляет 30 календарных дней (смотрите также п. 4 письма ФНС России от 21.10.2015 N ГД-4-8/18401@), то шестимесячный срок на обращение налогового органа в суд за взысканием налога и пеней за 2011 год будет исчисляться по истечении трех лет с 07.03.2013.

Однако следует иметь в виду, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления о взыскании может быть восстановлен судом (абзац четвертый п. 2 ст. 48 НК РФ).

Задолженность физического лица по уплате земельного налога и пеней признается безнадежной к взысканию и списывается в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням (пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

24 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.