Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Хотя налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам определенную свободу выбора при распределении прямых расходов и установлении их перечня, с учетом сложившейся арбитражной практики считаем, что отнесение расходов на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды с таких выплат к косвенным расходам сопряжено с налоговыми рисками. Такой способ признания данных расходов применим при доказанности отсутствия реальной возможности признания их прямыми расходами.

Обоснование вывода:

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Специальных правил, касающихся определения налоговой базы в указанных в вопросе обстоятельствах, глава 25 НК РФ не содержит, поэтому при признании производимых в "предликвидационный" период расходов следует руководствоваться общеприменимыми правилами (п. 3 ст. 252, п. 8 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

При методе начисления расходы на производство и реализацию в целях главы 25 НК РФ определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2015 N 07АП-2203/15).

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным (письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603). То есть налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров, к косвенным расходам, предусмотрев указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755). Наряду с этим специалисты Минфина России и налоговых органов отмечают следующее:

- из норм ст.ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным (письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 11.12.2012 N 03-03-06/1/646, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 10.06.2011 N 03-03-07/21);

- механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письма ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, УФНС России по г. Москве от 15.03.2011 N 16-03/023769@).

Судебная практика исходит из того, что в общем случае производственный технологический процесс невозможен без работников, поэтому соответствующие затраты на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, должны относиться непосредственно на изготавливаемую продукцию, являясь прямыми (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2013 N Ф07-7020/13 по делу N А56-63786/2012). Отнесение их к косвенным расходам допустимо при доказанности отсутствия реальной возможности признания указанных затрат прямыми расходами (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2014 N 13АП-21276/14, АС Волго-Вятского округа от 16.10.2014 N Ф01-4155/14 по делу N А82-12474/2013, Первого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 N 01АП-2784/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 N Ф04-1449/12 по делу N А27-7287/2011, в передаче которого в Президиум ВАС отказано определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7511/12).

И если избранный механизм распределения прямых расходов по видам произведенной продукции учитывает особенности технологического процесса и производства, то такая методика является правильной - к такому выводу пришел суд в постановлении ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3 (в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора определением ВАС РФ от 02.06.2008 N 5391/08 было отказано).

А, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.06.2010 по делу N А66-13314/20099 отмечено, что суды первой и апелляционной инстанций, установив применение налогоплательщиком метода начисления, пришли к правильному выводу о том, что в спорном периоде у Общества прямых расходов не было. Учитывая отсутствие у заявителя в 2008 году процесса производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, судебные инстанции обоснованно признали правомерным отнесение к косвенным расходам 2008 года затрат по оплате труда сотрудников аппарата, единого социального налога и пенсионных страховых взносов, исчисленных с выплаченных сумм как затраты отчетного периода, уменьшающие налоговую базу текущего налогового периода.

В то же время суды, рассматривая подобные споры, принимают не только сторону налогоплательщика (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2016 N 05АП-4758/16).

Поэтому с учетом встреченной нами арбитражной практики считаем, что, хотя налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам определенную свободу выбора при распределении прямых расходов и установлении их перечня, отнесение расходов на оплату труда и отчислений во внебюджетные фонды с таких выплат к косвенным расходам сопряжено с налоговыми рисками. Такой способ признания данных расходов применим при доказанности отсутствия реальной возможности признания их прямыми расходами.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;

- Энциклопедия решений. Учет себестоимости готовой продукции;

- Энциклопедия судебной практики. Налог на прибыль организаций. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию (Ст. 318 НК).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

30 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.