Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В сложившейся ситуации задолженность, возникшая из договора займа, признается безнадежным долгом и учитывается в составе внереализационных расходов по состоянию на 30 сентября 2016 года на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ при наличии экономического обоснования выдачи беспроцентного займа. В ином случае не исключаем претензий со стороны налоговых органов.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Однако в рассматриваемом случае задолженность возникла из договора займа и не связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, указанная задолженность в налоговом учете не признается сомнительной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, возникшие по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ. По другим основаниям, кроме перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ, дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, в целях налогообложения прибыли безнадежной не признается (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15764, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184).

При этом п. 2 ст. 266 НК РФ не установлены ограничения по характеру и предмету договоров, из которых возникли безнадежные долги (постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07).

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются в том числе те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Следовательно, задолженность, возникшая из договора займа, по которому истек срок исковой давности, организация вправе признать безнадежным долгом.

Представители Минфина России также считают, что по истечении срока исковой давности у заимодавца суммы займа признаются безнадежным долгом, который учитывается в составе внереализационных расходов (смотрите, например, письмо от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36577). А в письме от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763 Минфин России четко обозначил, что сумма долга по договорам процентного и беспроцентного займа признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и включается в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Причем в письмах от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56757, N 03-03-06/2/56743 специалисты Минфина России поясняют, что сумма долга по договорам займа признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных расходов при условии соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Напомним, что в п. 1 ст. 252 НК РФ приведены главные критерии принятия расходов для целей налогообложения и уменьшения на них налоговой базы по налогу на прибыль, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, по нашему мнению, для признания дебиторской задолженности, возникшей из договора беспроцентного займа, в составе внереализационных расходов необходимо представить доказательства того, что предоставление беспроцентного займа тем или иным образом было направлено на получение дохода.

О необходимости экономической обоснованности выдачи беспроцентных займов для признания задолженности по ним в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ свидетельствует арбитражная практика.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 N А42-9501/2005 суд признал необоснованными расходы налогоплательщика по беспроцентному займу с истекшим сроком исковой давности по причине того, что предоставление займа не связано с целями, направленными на получение налогоплательщиком дохода.

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 15.04.2015 N Ф08-1582/15 суд, ссылаясь на п. 1 ст. 252 НК РФ, признал, что налогоплательщик необоснованно учел в составе внереализационных расходов задолженность организации-банкрота по беспроцентному займу. Предоставление беспроцентных займов предприятию с низкими показателями по прибыли в сумме, более чем в 20 раз превышающей прибыль общества, расценено судом как доказательство отсутствия экономической целесообразности совершаемых сделок с целью уменьшения получаемой прибыли.

При этом справедливости ради необходимо отметить, что зачастую суды поддерживают налогоплательщиков и считают правомерным признание в составе внереализационных расходов безнадежных долгов, возникших из договоров беспроцентного займа.

Например, в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2015 N Ф02-5972/14 по делу N А58-683/2014, ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009 (определением ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-9226/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суды признали обоснованным списание безнадежного долга по беспроцентному займу в связи с истечением установленного срока исковой давности.

В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2013 N Ф08-1117/13 по делу N А32-5142/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу N А27-448/2010 (определением ВАС РФ от 25.03.2011 N ВАС-228/11 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2010 N Ф07-13508/2009 по делу N А05-7369/2009, от 17.12.2009 N А05-4157/2009 суды признали обоснованным списание безнадежных долгов, возникших из договоров беспроцентного займа, по причине ликвидации организации-должника.

Исходя из изложенного полагаем, что в данной ситуации задолженность, возникшая из договора займа, признается безнадежным долгом и учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, но при наличии экономического обоснования выдачи беспроцентного займа. В ином случае не исключаем претензий со стороны контролирующих ведомств.

Дата признания внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанных безнадежных долгов из всего перечня дат наиболее подходящей можно считать последний день отчетного (налогового) периода (как по иным аналогичным расходам) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Представители финансового ведомства также считают, что расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894).

Согласно ст. 195 ГК РФ под сроком исковой давности понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. По общему правилу, установленному ст. 196 ГК РФ, срок исковой давности составляет три года.

В силу п. 1 ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 807 ГК РФ определено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. В соответствии с п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Таким образом, срок возврата займа может считаться согласованным сторонами, если из условия договора займа о сроке можно четко установить конкретную дату возврата займа.

В данной ситуации договором займа установлена конкретная дата возврата займа - 31 августа 2013 года. Следовательно, срок исковой давности начинается по окончании срока исполнения, то есть с 1 сентября 2013 года. Соответственно, срок исковой давности по такому договору истекает 31 августа 2016 года.

Следовательно, организация вправе учесть сумму непогашенного займа в составе внереализационных расходов в последний день отчетного периода за 9 месяцев 2016 года, то есть 30 сентября 2016 года (при условии соответствия выданного займа критериям, установленным ст. 252 НК РФ).

Необходимо отметить, что обязательным условием для включения списанной дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, также является наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Документами, подтверждающими факт возникновения дебиторской задолженности, могут быть любые первичные документы о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347).

Документальным подтверждением при списании задолженности в данном случае, по нашему мнению, могут быть следующие документы:

- договор займа и соглашения к нему;

- претензия к заемщику с отметкой заемщика о ее получении;

- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

- письменное обоснование списания дебиторской задолженности;

- приказы (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Документом, подтверждающим экономическую обоснованность выдачи беспроцентного займа, могут быть, например, расчет, служебная записка, составленные до рассмотрения вопроса о выдаче займа с приведенными в них расчетами, подтверждающими целесообразность выдачи беспроцентного займа.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;

- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

1 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.