Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

 Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поскольку согласно имеющейся информации иностранная организация (продавец недвижимого имущества, находящегося на территории РФ) не состоит на учете в налоговых органах в том числе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества, российская организация (покупатель) признается налоговым агентом как по НДС, так и по налогу на прибыль организаций.

Применение российской организацией УСН не освобождает ее от исполнения обязанностей налогового агента, предусмотренных в том числе главами 21 и 25 НК РФ.

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ, учитывая определение понятия "организация", данное в п. 2 ст. 11 НК РФ, иностранный продавец в рассматриваемой ситуации признается налогоплательщиком НДС.

Согласно универсальному правилу, предусмотренному в пп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации товара признается территория Российской Федерации при наличии, как минимум, следующего обстоятельства: товар находится на территории РФ (и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией), не отгружается и не транспортируется.

Таким образом, местом реализации недвижимости, находящейся на территории РФ, для целей налогообложения НДС в любом случае признается территория РФ. Далее приведем формулировки норм главы 21 НК РФ исключительно применительно к рассматриваемой нами ситуации.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом налога (НДС). Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров на территории РФ с учетом положений главы 21 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ (смотрите также п. 3 ст. 161 НК РФ).

Иными словами, вне независимости от того, что организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), они не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов по НДС, предусмотренных, в частности, п. 2 ст. 161 НК РФ. На это же указано в п. 2 ст. 346.11 НК РФ (письмо Минфина России от 26.04.2016 N 03-11-06/2/23984).

В соответствии с абзацем четвертым п. 1 ст. 83 НК РФ приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н утверждены Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения (далее - Особенности учета иностранных организаций). Пунктом 14 Особенностей учета иностранных организаций предусмотрено, что постановка на учет в налоговом органе иностранной организации, в частности по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества, осуществляется на основании сведений, сообщенных органами, указанными в п. 4 ст. 85 НК РФ, т.е. органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Дословно из положений п. 1 ст. 161 НК РФ следует, что здесь упоминается об учете иностранных лиц в налоговых органах именно в качестве налогоплательщиков. Поскольку речь идет о нормах главы 21 НК РФ, то можно предположить, что имеется в виду учет иностранных лиц в качестве налогоплательщиков НДС. Вместе с тем, Особенности учета иностранных лиц не предполагают процедуры постановки на учет иностранных лиц в качестве налогоплательщиков НДС, налога на имущество и прочее, не считая постановки их на учет в качестве налогоплательщиков непосредственно НДПИ.

Из письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-14/11907 следует, что специалисты финансового ведомства не разделяют понятия "постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения имущества" и "постановка на учет в качестве налогоплательщика". То же следует и из письма ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18476@.

В более ранних письмах Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254 и от 07.08.2008 N 03-07-08/196 делается однозначный вывод о наличии у российского покупателя объекта недвижимости обязанностей налогового агента, но без анализа ситуации относительно учета в налоговых органах иностранного продавца по месту нахождения недвижимости. Однако из письма ФНС России от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10454@ следует, что иностранная организация (продавец недвижимого имущества) является самостоятельным плательщиком НДС, если указанная иностранная организация именно состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

Как указано в п. 7 ст. 84 НК РФ, каждому налогоплательщику присваивается единый на всей территории Российской Федерации по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).

Из пп. 2 п. 6 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения ИНН (утверждены приказом ФНС России от 29.06.2012 N ММВ-7-6/435@) следует, что иностранной организации ИНН присваивается при впервые осуществляемых действиях по постановке на учет в налоговом органе, причем по любым основаниям, предусмотренным НК РФ и Особенностями учета иностранных организаций. Согласно пп. 3 п. 8 указанного документа КПП присваивается иностранной организации при постановке на учет (учете сведений) в налоговом органе в том числе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества. Таким образом, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации российская организация (покупатель недвижимого имущества) не признается налоговым агентом иностранной организации (нерезидента, продавца) в случае наличия у последней присвоенного в установленном порядке ИНН (КПП).

Как следует из вопроса, иностранная организация (продавец) не состоит на налоговом учете, в том числе по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества. Таким образом, российская организация является налоговым агентом по сделке купли-продажи недвижимого имущества, принадлежащего иностранному лицу и находящегося на территории РФ.

По общему правилу согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии в том числе с п.п. 1-2 ст. 161 НК РФ сумма налога определяется расчетным методом, т.е. налоговая ставка определяется как 18/118 (письма Минфина России от 02.06.2016 N 03-07-08/31808, от 29.04.2011 N 03-08-05 и др.).

Однако в случае, если в цене договора купли-продажи объекта недвижимости НДС не предусмотрен и продавец не соглашается на удержание из его дохода суммы НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет налоговым агентом (покупателем) сумма НДС, по мнению Минфина России, может рассматриваться как сумма налога, удержанная из потенциально возможного дохода иностранного лица. То есть российская организация самостоятельно определяет налоговую базу, увеличивая цену объекта недвижимости на сумму НДС, уплатив налог в бюджет за счет средств, имеющихся в ее распоряжении (письма Минфина России от 26.05.2016 N 03-07-13/1/30201, от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254).

Согласно абзацу второму п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты, в том числе не являющиеся плательщиками НДС, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Указанные лица, как следует из письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-07-15/24810, вправе представить декларацию на бумажном носителе.

Налог на прибыль

Между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии действует Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15.02.1994) (далее - Конвенция). Следуя п. 1 ст. 13 Конвенции, доходы, которое лицо с постоянным местопребыванием в Великобритании получает от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, могут облагаться налогами в РФ.

Заметим, что наряду с определением термина "постоянное представительство", данным в п. 2 ст. 306 НК РФ, в рассматриваемой ситуации следует учитывать определение "постоянного представительства", содержащееся в ст. 5 Конвенции.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 309 и п. 1 ст. 310 НК РФ доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. Здесь же заметим, что предусмотренные в п. 2 ст. 310 НК РФ исключения не применимы в рассматриваемой ситуации, это, в частности:

- когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ);

- когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, согласно ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка в размере 0% (пп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ);

- в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации (при соблюдении определенных условий) (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ) и прочее.

Согласно п. 4 ст. 309 НК РФ при определении налоговой базы по доходам, указанным в том числе в пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов в соответствии со ст. 309 НК РФ, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (например договор купли-продажи объекта недвижимости и платежные документы) (письмо Минфина России от 05.04.2016 N 03-08-05/19176).

Напомним, ст. 268 НК РФ определены особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, в частности, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на следующие суммы:

- при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ);

- при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества (если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ), а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, при реализации имущества, указанного в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию реализуемого имущества (последний абзац п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 09.03.2016 N 03-07-08/12870).

Следуя абзацу шестому п. 1 ст. 310 НК РФ, налог с дохода, указанного в пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется с учетом положений приведенного нами выше п. 4 ст. 309 НК РФ по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 284 НК РФ (20% = 2% + 18%). В случае, если расходы, указанные в п. 4 ст. 309 НК РФ, не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставкам, предусмотренным пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ (20%).

В письме Минфина России от 03.03.2014 N 03-08-05/8961 был рассмотрен вопрос относительно налогообложения доходов иностранной организации при продаже недвижимого имущества, находящегося на территории РФ также иностранной организации (покупателю). При этом указано, что в случае, если на момент выплаты дохода по договору купли-продажи иностранная организация - продавец не представила свидетельство о постановке на учет в налоговых органах РФ, иностранная организация - покупатель обязана удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет.

Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@, где, в частности, установлено (п. 1.1 Приложения N 2), что Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов составляется и представляется в соответствии со ст. 80, п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ налоговыми агентами, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

31 августа 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.