Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Приобретение и реализацию неисключительных прав необходимо документально подтверждать лицензионным договором, актом передачи прав, счётом на оплату.
Создание компьютерной программы могут подтверждать письменное служебное задание, отчёт о выполнении письменного служебного задания, акт принятия к учёту компьютерной программы в качестве НМА, карточка учёта НМА.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учёте организации в рассматриваемой ситуации изложен ниже.

Обоснование позиции:
Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1270, ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Неисключительная лицензия представляет собой лицензионный договор о предоставлении лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

Создание НМА для включения в Программный продукт, неисключительные права на который передаются по лицензионному договору

Авторское право на программу для ЭВМ, разработанную организацией, возникает в силу ее создания. При этом программный продукт может быть признан НМА, если существование НМА, созданных в ходе выполнения служебного задания работниками организации, предусмотрено учётной политикой организации (абзац шестой, девятый п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094136).
Согласно пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) одним из условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА, является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, в том числе наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патентов, свидетельств, других охранных документов, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документов, подтверждающих переход исключительного права без договора и т.п., а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). Следовательно, организация вправе принять к бухгалтерскому учету программу для ЭВМ на основании первичных документов, подтверждающих факт ее создания, и если выполняются условия п. 3 ПБУ 14/2007. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 12.09.2008 N 19-11/86501 сказано, что компьютерная программа, созданная организацией и соответствующая требованиям, определенным в п. 3 ПБУ 14/2007, принимается организацией на учет в качестве объекта нематериального актива (смотрите также материал: Вопрос: Можно ли принять к учету (бухгалтерскому и налоговому) программу для ЭВМ, созданную собственными силами организации и не зарегистрированную в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, в качестве нематериального актива? Какие документы и в каком порядке должны быть при этом оформлены? Если организация планирует принять программу для ЭВМ к учету как нематериальный актив, то обязательно ли получать свидетельство? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2012 г.)).
Документальным подтверждением создания программы могут быть документы, разработанные организацией самостоятельно с учетом требований к обязательным реквизитам первичных учетных документов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"):
- письменное служебное задание;
- отчёт о выполнении письменного служебного задания;
- акт принятия к учёту компьютерной программы в качестве НМА;
- карточка учёта НМА (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму N НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов (далее также - НМА) является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) учёт затрат по объектам, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учёту в качестве нематериальных активов, осуществляется с использованием счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов".
Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 70 (69)
- начислена заработная плата разработчикам программы и страховые взносы;
Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 10 (02, 60 и другие)
- учтены в составе первоначальной стоимости материалы, амортизация по ОС, использованному при создании компьютерной программы, и другое.
Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы":
Дебет 04 Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов"
- приняты к учету исключительные права.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007)*(1).
При применении линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007).
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учёта (п. 31 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится, в частности, исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
В рассматриваемой ситуации такой срок будет равен сроку, в течение которого лицензиат будет пользоваться исключительным правом на Программный продукт, функционирование которого будет осуществляться с помощью НМА, созданного специально для этого.
Ежемесячно амортизация по созданному НМА будет отражаться:
Дебет 20 Кредит 05
- начислена амортизация НМА за отчётный месяц.

Учёт расходов на приобретение неисключительных прав у правообладателей 1 и 2 для включения в Программный продукт, неисключительные права на который передаются по лицензионному договору

С учётом п. 3 ПБУ 14/2007 приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА. Данный объект учитывается в качестве НМА у правообладателя. В данном случае компьютерные программы, неисключительные права на которые возникли у организации, учитываются в качестве НМА у правообладателей 1 и 2.
Пункт 39 ПБУ 14/2007 указывает на необходимость признания расходов в виде фиксированного разового платежа за права пользования НМА, созданного правообладателями 1 и 2, через расходы будущих периодов.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
То есть затраты, которые имеют отношение к будущим периодам, но которые не приводят к созданию актива, относятся на расходы будущих периодов.
Планом счетов и Инструкцией предусмотрено, что для обобщения информации о расходах будущих периодов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на их использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат.
Соответственно, в бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 012
- приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование у правообладателей 1 и 2 (на основании лицензионного договора);
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- приобретены неисключительные права на компьютерные программы у правообладателей 1 и 2;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- оплачены приобретенные неисключительные права (соответственно у правообладателей 1 и 2).
На основании п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом РФ не предусмотрено иное.
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации списание расходов на приобретение неисключительных прав, приобретённых у правообладателей 1 и 2, следует производить ежемесячно в течение того срока, на который у конечного потребителя будут действовать неисключительные права на Программный продукт, ради создания которого приобретались неисключительные права у правообладателей 1 и 2.
Дебет 20 Кредит 97
- списаны расходы на приобретение у правообладателей 1 и 2 неисключительных прав.
В конце срока использования неисключительных прав на Программный продукт отражается списание НМА с забалансового учета:
Кредит 012
- сняты с забалансового учета НМА, полученные в пользование у правообладателей 1 и 2.

Признание дохода от передачи неисключительных прав

С учётом п.п. 37, 38 ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете на дату передачи неисключительного права лицензиату на Программный продукт необходимо сделать следующую запись:
Дебет 04, субсчет "НМА, предоставленные в пользование в составе Программного продукта" Кредит 04
- стоимость НМА, переданного в пользование в составе Программного продукта, отражена на отдельном субсчете.
Если деятельность по передаче прав на использование НМА носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации") и учитываются на счете 90 "Продажи" (План счетов и Инструкция).
В случае, когда вознаграждение уплачивается разовым платежом, операции по передаче неисключительных прав отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов" и счета 90, субсчет "Выручка", следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62 (76)
- получен платеж от организации - пользователя программного обеспечения;
Дебет 62 (76) Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
- начислен доход от передачи неисключительных прав.
Ежемесячно, в течение срока, на который предоставлено неисключительное право лицензиату, производится равномерное списание части полученного платежа:
Дебет 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма ежемесячного вознаграждения.
Документами, подтверждающими передачу лицензиату (получение от лицензиара) неисключительных прав в бухгалтерском учёте, являются документы, оформленные в установленном законодательством РФ порядке:
- лицензионный договор;
- акт передачи прав;
- счёт на оплату.
На наш взгляд, указанные документы также будут в рассматриваемой ситуации свидетельствовать о передаче Программного продукта лицензиату.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
- Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору;
- Энциклопедия решений. Учет доходов от продажи НМА;
- Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).