Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация-заемщик после принятия судом решения о признании ее банкротом в бухгалтерском и налоговом учете расходы в виде процентов по займам (кредитам) не начисляет.
До включения в реестр требования кредитора (заимодавца) по кредитному (заемному) обязательству в бухгалтерском и налоговом учете расходы в виде процентов по кредиту (займу) по соответствующему обязательству начисляются в общеустановленном порядке.

Обоснование вывода:
В бухгалтерском учете порядок отражения процентов по займам и кредитам регулируется, в частности, ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).
Так, проценты отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита) или же, исходя из условий предоставления займа (кредита), в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 8 ПБУ 15/2008).
В целях налогообложения расходы в виде процентов по заемным обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, включаются в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, в общем случае расходы в виде процентов по договору займа (кредита) должны признаваться в бухгалтерском и налоговом учете организацией-заемщиком до даты прекращения действия соответствующего долгового обязательства.
При этом никаких специальных положений, определяющих порядок признания расходов в виде процентов по займам (кредитам) организацией-банкротом, ни ПБУ 15/2008, ни глава 25 НК РФ не содержат.
Полагаем, что в рассматриваемом случае следует обратиться к нормам гражданского законодательства.
Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
На основании п.п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ по общему правилу заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 819 ГК РФ указанные правила применяются и к отношениям по кредитному договору.
Из положений п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) следует, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, в частности:
- срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим;
- прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных указанной статьей.
При этом в п. 4 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 разъясняется, что проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа (ст. 809 ГК РФ) и кредитному договору (ст. 819 ГК РФ).
В целом ряде писем финансового ведомства (письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9219, от 19.07.2012 N 03-03-06/2/83, от 12.08.2011 N 03-03-06/2/123, от 06.05.2010 N 03-03-06/2/88) со ссылкой на п. 1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ делается вывод, что с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства в налоговом учете начисление дохода в виде процентов по долговым обязательствам должника прекращается.
В свою очередь, в письме Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/2/97 указывается, что с даты открытия конкурсного производства проценты, предусмотренные условиями долгового обязательства, не начисляются и не выплачиваются. В связи с этим правовых оснований для начисления указанных процентов в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли не имеется.
Учитывая изложенное, мы считаем, что организация-заемщик после принятия судом решения о признании ее банкротом в налоговом учете расходы в виде процентов по займам (кредитам) не признает.
Аналогичный порядок, на наш взгляд, можно применять и в бухгалтерском учете. Однако разъяснениями уполномоченных органов применительно к порядку ведения бухгалтерского учета мы не располагаем.
В части порядка признания в расходах процентов по займам (кредитам) до вынесения судом решения о признании организации-заемщика банкротом необходимо учитывать следующее.
Так, в письме Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/179 хотя и не дается однозначного ответа на вопрос о возможности признания в расходах налогоплательщиком после возбуждения в его отношении дела о банкротстве процентов по кредиту с момента введения процедуры наблюдения, все же сообщается, что если рассматриваемые затраты являются экономически оправданными, то на этом основании они могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения.
В пользу возможности признания процентов в налоговом учете процентов свидетельствует и постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2011 N Ф07-9487/11 по делу N А56-10459/2011. Судьи отметили, что нормами законодательства о банкротстве не предусмотрено освобождение должника от обязанности по начислению процентов на суммы невозвращенных заемных средств в связи с введением в отношении него соответствующей процедуры банкротства и включением в реестр требований кредиторов суммы процентов, исчисленной на дату введения этой процедуры.
Так же, как и нормами налогового законодательства, регулирующими порядок формирования и налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа, не предусмотрено для налогоплательщиков, в отношении которых введены соответствующие процедуры банкротства, каких-либо особенностей учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли.
Поэтому общество, руководствуясь положениями ст.ст. 265 и 272 НК РФ, правомерно включило в состав внереализационных расходов проценты за пользование заемными денежными средствами после введения в отношении него процедуры наблюдения.
В определении ВАС РФ от 17.06.2013 N ВАС-6697/13 высказывается мнение, согласно которому проценты, подлежащие уплате на сумму займа (кредита), соответственно, на дату подачи в суд заявления о признании должника банкротом или на дату введения соответствующей процедуры банкротства, присоединяются к сумме займа (кредита).
В то же время в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2011 N Ф04-5503/11 по делу N А46-13258/2010 говорится, что в процедуре наблюдения проценты за пользование суммой кредита последующему изменению не подлежат.
Позднее аналогичная позиция нашла отражение в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88.
В свою очередь, в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2015 N 15АП-513/15 со ссылкой на п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63 разъясняется, что после включения в реестр требования по заемному (кредитному) обязательству, в состав которого входят как возврат суммы займа (кредита), так и уплата процентов на нее, размер задолженности по нему раз и навсегда фиксируется и предусмотренные договором проценты на сумму займа (кредита) больше не начисляются.
При этом кредитор по обязательству из договора займа (кредитного договора) вправе выбрать, в какой из процедур банкротства заявить свое требование: он вправе предъявить требование в процедуре наблюдения в меньшем размере и приобрести при этом на данной стадии статус конкурсного кредитора - лица, участвующего в деле о банкротстве, со всеми вытекающими правами либо заявлять о включении требования в реестр уже в большем размере в процедуре конкурсного производства, потеряв возможность влиять на ход дела о банкротстве в качестве конкурсного кредитора в предшествовавших процедурах.
Как видим, на сегодняшний день единого мнения по вопросу начисления процентов организациями, в отношении которых вводятся процедуры банкротства, не выработано.
На основании изложенного мы придерживаемся позиции, что до включения в реестр требования кредитора по заемному (кредитному) обязательству в бухгалтерском и налоговом учете расходы в виде процентов по займам (кредитам) по соответствующему обязательству начисляются в общеустановленном порядке.
Однако мы не исключаем, что признания таких расходов в целях налогообложения может привести к налоговым спорам.
Учитывая неоднозначность ситуации, Ваша организация может воспользоваться своим правом и обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

9 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.