Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогообложения прибыли доход от реализации тепловой энергии, отпущенной населению в 2015 году, подлежит признанию в текущем налоговом периоде на дату оформления сторонами акта выполненных работ. При этом в акте должна быть указана дата его фактического составления в текущем периоде, независимо от определения в нем объема и стоимости тепловой энергии, отпущенной в прошлые периоды.
В налоговой декларации по налогу на прибыль указанный доход отражается в составе "Выручки от реализации", в частности по строке 010 "Доходы от реализации" Листа 02.
Оснований для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год и представления уточненных налоговых деклараций в данном случае не видим.
Вместе с тем сама по себе подача таких уточненных деклараций с доплатой налога на прибыль за 2015 год вряд ли вызовет претензии со стороны контролирующих органов. Налоговые риски в таком случае могут быть связаны с определением величины доходов в 2016 году, учитываемых при определении налоговой базы, влияющих на условия применения ставки 0%.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 548 ГК РФ к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть (если иное не установлено законом или иными правовыми актами), применяются правила, предусмотренные ст.ст. 539-547 ГК РФ для договоров энергоснабжения.
На основании п. 1 ст. 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. При этом порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 2 ст. 544 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 425 ГК РФ установлено, что договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В свою очередь, согласно п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения (постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 1928/05).
При этом, как разъясняется в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, соглашение сторон о том, что условия договора применяются к их фактически сложившимся до его заключения отношениям, не означает, что непосредственная обязанность сторон по исполнению условий договора возникла ранее заключения договора. Применительно к рассматриваемой ситуации это может означать, что обязанность по оплате (возмещении затрат) теплоэнергии, переданной населению, в том числе в 2015 году, возникает у контрагента только после заключения соглашения в сентябре 2016 года.

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в данном случае в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.
Доходы бюджетного учреждения (от реализации и внереализационные) облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Учет доходов бюджетного (автономного) учреждения в целях налогообложения прибыли.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249, ст. 316 НК РФ). Доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ признаются внереализационными доходами (ст. 250 НК РФ).
В любом случае доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Напомним, под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ (ст. 313 НК РФ). Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета наряду с аналитическими регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы. Пункт 1 ст. 54 НК РФ также устанавливает, что налоговая база исчисляется налогоплательщиками-организациями по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Как указано в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций. Смотрите также, например, определение Верховного Суда РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965, постановление ФАС Московского округа от 06.03.2014 N Ф05-1340/14 по делу N А41-18838/2013, постановление ФАС Уральского округа от 07.03.2013 N Ф09-1109/13 по делу N А60-29907/2012, в которых выводы судов по вопросу доначисления налога на прибыль также основаны на анализе реальных хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерском учете организаций, и их документальном подтверждении, в том числе в условиях отсутствия оформленных в установленном порядке договоров.
При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п. 1 ст. 271 НК РФ). В частности, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В свою очередь, п. 1 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе*(1).
Таким образом, в общем случае доход от реализации тепловой энергии определяется налогоплательщиком на момент передачи права собственности на энергию потребителю.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации учреждение в 2015 году фактически передавало тепловую энергию конечным потребителям (населению), при этом не получая за это какого-либо встречного исполнения ввиду отсутствия договорных отношений. Исходя из п. 2 ст. 248 НК РФ при таких обстоятельствах можно говорить о безвозмездном отпуске налогоплательщиком тепловой энергии в период с мая 2015 года и до момента заключения соглашения (договора) о возмещении затрат (оплате переданной энергии) в сентябре 2016 года.
В отличие от положений главы 21 НК РФ "НДС" (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), безвозмездная передача имущества не признается реализацией в целях главы 25 НК РФ (письмо Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510)*(2). В общих случаях при безвозмездной передаче имущества (работ, услуг, имущественных прав) налогооблагаемый доход возникает у его получателя (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации не приходится говорить о получении учреждением доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в периоде отпуска тепловой энергии населению без соглашения (и, соответственно, какой-либо оплаты).
Речь о том, что отпуск тепловой энергии привел к образованию экономической выгоды (п. 1 ст. 41 НК РФ) и возникновению дохода от реализации, можно вести только после заключения в сентябре 2016 года соглашения, распространяющего свое действие на отношения сторон, возникшие до его подписания.
По нашему мнению, такой доход должен быть учтен при определении налоговой базы в текущем налоговом периоде на дату подписания сторонами первичного документа (акта выполненных работ), на основании которого определяется величина выручки от реализации за прошедшие налоговые (отчетные) периоды.
При этом в силу ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), бюджетное учреждение формирует первичный учетный документ при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Иными словами, акт выполненных работ не может быть составлен "прошедшей" датой, относящейся к предыдущему налоговому периоду. Датой составления акта выполненных работ должна быть дата совершения операции в текущем периоде (то есть дата определения сторонами объема отпущенной тепловой энергии за периоды с 25.05.2015 по текущую дату, стоимость которой подлежит возмещению контрагентом). Здесь отметим, что специалисты финансового ведомства допускают возможность использования для целей налогообложения акта, составленного до даты подписания сторонами соответствующего договора (письмо Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/1/703).
Полагаем, что при оформлении акта выполненных работ в сентябре 2016 года рассматриваемый доход должен быть отражен в налоговой декларации за 9 месяцев 2016 года в составе "Выручки от реализации" (строка 010 "Доходы от реализации" Листа 02, строки 010 и 040 Приложения N 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).
Оснований для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые периоды (в частности 2015 год) и представления уточненных налоговых деклараций в данном случае не видим.

Корректировка налоговой базы за 2015 год

Общие вопросы исчисления налоговой базы определены ст. 54 НК РФ.
Действительно, абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Это возможно, во-первых, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) и, во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (письмо Минфина России от 01.06.2011 N 03-03-06/2/82).
Например, не учтенные ранее доходы прошлых лет, выявленные налогоплательщиком в отчетном периоде и в отношении которых неизвестен период, к которому они относятся, учитываются в составе внереализационных доходов текущего периода на основании п. 10 ст. 251 НК РФ. Смотрите подробнее Энциклопедию решений. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (в целях налогообложения прибыли).
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Только в ситуации, когда обнаруженные ошибки или недостоверные сведения никак не влияют на указанную в декларации сумму налога или, наоборот, их исправление приведет к возврату (возмещению) налога из бюджета, налогоплательщик вправе сам решать: представлять или не представлять уточненную декларацию (абзац 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).
В анализируемой ситуации налогоплательщику известны периоды и объем отпущенной населению тепловой энергии. Однако в сложившейся ситуации непризнание налогооблагаемого дохода в периодах отпуска тепловой энергии населению, на наш взгляд, сложно признать ошибкой, учитывая отсутствие каких-либо оснований для признания дохода в 2015 году.
Налоговое законодательство не содержит понятия "ошибки". На основании п. 1 ст. 11 НК РФ представители Минфина России разъясняют, что в целях применения п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете, в частности в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) (например, письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408). Отметим, что ПБУ 22/2010 не регламентирует порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений (п. 1 ПБУ 22/2010). В свою очередь, Инструкция N 157н, в частности п. 18, устанавливающий порядок исправления ошибок государственным (муниципальным) учреждением, также не раскрывает понятия "ошибки".
Вместе с тем Минфин России в письме от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034 обращает внимание, что положения ст. 54 НК РФ распространяются и на ситуации, влекущие искажение налоговой базы предыдущего налогового периода, не являющиеся ошибкой в понимании бухгалтерского учета.
Если в данном случае учреждение придерживается мнения, что налоговая база по налогу на прибыль за 2015 год искажена (занижена), то, руководствуясь положениями п. 1, п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщику необходимо представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за указанный период, предварительно уплатив недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Очевидно, что сама по себе подача таких уточненных деклараций с доплатой налога на прибыль за 2015 год вряд ли вызовет претензии со стороны контролирующих органов. Вместе с тем, учитывая льготу по налогу на прибыль, применяемую учреждением в 2016 году, подобный порядок признания рассматриваемых доходов может стать причиной возникновения налогового спора, связанного с определением размера доходов от медицинской деятельности в целях применения ставки 0% (п. 1.1 ст. 284, пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). Обращаем внимание, что в соответствии с п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
Официальных разъяснений по подобным ситуациям нами не обнаружено. Поэтому в целях принятия решения, исключающего налоговые риски, можем рекомендовать учреждению использовать свое право на обращение за разъяснениями в территориальный налоговый орган или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоги и взносы в организациях госсектора;
- Энциклопедия решений. Оформление первичных документов в госучреждении;
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

8 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) По мнению специалистов финансового ведомства, реализуемая генерирующая мощность в целях налогообложения признается товаром (письмо Минфина России от 11.01.2008 N 03-07-11/02). Данный вывод основывается на положениях п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ.
*(2) Подробнее с вопросом обложения НДС в подобной ситуации Вы можете ознакомиться в материале: Вопрос: Организация является теплоснабжающей, реализует тепловую энергию (Гкал). В текущем периоде был выявлен контрагент, который пользовался услугами организации с 2013 года. Заключенным с выявленным контрагентом договором предусмотрено, что содержащиеся в нем условия применяются к отношениям, возникшим до его заключения. В июле 2015 года организация заключает с контрагентом договор. Имеет ли право организация учесть в налоговом учете при расчете налога на прибыль и НДС возникшие доходы за весь период в текущем отчетном налоговом периоде (III квартал 2015 года)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.).