Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При оставлении предмета залога банком организация, признанная банкротом, отражает в бухгалтерском учёте и для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль доход, равный величине требования к залогодержателю по оплате объекта ОС.
При этом организация-банкрот вправе уменьшить доход от выбытия объекта ОС на его остаточную стоимость как в бухгалтерском учёте, так и при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться, в частности, залогом.
Взыскание на заложенное имущество для удовлетворения требований залогодержателя может быть обращено в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства (п. 1 ст. 348 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя). В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, требование залогодержателя может быть удовлетворено путем передачи предмета залога залогодержателю (оставления у залогодержателя).
Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества без обращения в суд (во внесудебном порядке) допускается на основании соглашения залогодателя с залогодержателем, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 349 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 131 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. При этом согласно абзацу второму п. 2 ст. 131 Закона N 127-ФЗ в составе имущества должника имущество, являющееся предметом залога, учитывается отдельно и подлежит обязательной оценке.
В случае признания несостоявшимися повторных торгов конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме на 10% ниже начальной продажной цены на повторных торгах. Конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, при оставлении предмета залога за собой обязан перечислить денежные средства в размере, определяемом в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 138 Закона N 127-ФЗ, на специальный банковский счет в порядке, установленном п. 3 ст. 138 Закона N 127-ФЗ, в течение десяти дней с даты направления конкурсному управляющему заявления об оставлении предмета залога за собой (п. 4.1 ст. 138 Закона N 127-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учёте" бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. Поэтому до завершения конкурсного производства организация обязана отразить факт хозяйственной жизни, связанный с передачей предмета залога, выступающего в качестве объекта ОС, в регистрах бухгалтерского учёта.
При передаче предмета залога залогодержателю происходит выбытие объекта ОС.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает по различным основаниям, указанным в п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), подлежит списанию с бухгалтерского учета*(1).
Из нормы п. 31 ПБУ 6/01 следует, что списание объектов основных средств сопряжено с возникновением доходов и расходов, которые подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и которые отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
Пунктом 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" предусмотрено, что список прочих доходов открыт. При этом прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок) (п. 11 ПБУ 9/99). Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах (п. 10.6 ПБУ 9/99).
В рассматриваемой ситуации организация-банкрот в связи с передачей объекта ОС освобождается от оплаты кредитору задолженности по кредитному договору, поскольку кредитор засчитывает в счет ее погашения стоимость объекта залога.
Как указано в п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 58, по смыслу п. 4.1 ст. 138 Закона N 127-ФЗ право собственности у залогового кредитора возникает после осуществления им указанной оплаты и передачи ему предмета залога. Оставление предмета залога за залогодержателем является формой реализации заложенного имущества наряду с его продажей с торгов, а также посредством публичного предложения (определение Верховного Суда РФ от 10.03.2016 N 309-ЭС16-1041).
Таким образом, при передаче основного средства происходит переход права собственности на него. Это обстоятельство является одним из условий признания выручки (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99) в бухгалтерском учёте. Если другие условия также выполняются, то в бухгалтерском учёте выручка подлежит отражению.
С учётом пп. 10.1 ПБУ 9/99 величина поступлений от продажи основных средств определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 9/99. Согласно п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 9/99).
На основании п. 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
Здесь обратим внимание на следующее.
Как определено п. 3 ст. 334 ГК РФ, если сумма, вырученная в результате обращения взыскания на заложенное имущество, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю. Соглашение об отказе залогодателя от права на получение указанной разницы ничтожно.
Можно предположить, что такой подход применим и к ситуации, когда речь идет об оставлении банком предмета залога за собой. Полагаем, что в этом случае сумму дохода от выбытия ОС следует отражать с учетом двух составляющих - суммы задолженности и суммы возвращенной залогодержателем разницы.
Поскольку в рассматриваемом вопросе возмещения банком суммы превышения стоимости объекта над суммой долга не происходит, при передаче предмета залога залогодателю организация-банкрот в бухгалтерском учёте отражает прочий доход, равный величине погашаемой задолженности.
При этом организация-банкрот вправе уменьшить полученный доход от передачи объекта ОС на его остаточную стоимость, которая признаётся прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В целях главы 25 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном, соответственно, ст. 249 и ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В общем случае при применении метода начисления выручка от реализации продукции (работ, услуг) (без учета НДС) признается доходом на дату перехода права собственности на товар к покупателю, передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездного оказания услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 149 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В рассматриваемой ситуации в результате передачи имущества организация-залогодатель будет освобождена от оплаты задолженности по непогашенному кредиту. Часть стоимости имущества, переданного организацией-залогодателем в погашение задолженности, будет соответствовать сумме погашенного долга по кредитному обязательству (смотрите также письмо Минфина России от 28.06.2011 N 03-03-06/2/106).
В связи с этим стоимость имущества, переданного организацией-залогодателем в погашение задолженности кредитору-залогодержателю, должна быть учтена в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) залогодателя в размере суммы погашенного долга по кредитному обязательству. Данная точка зрения подтверждается в письме Минфина России от 14.10.2013 N 03-11-06/2/42626.
Таким образом, при передаче предмета залога залогодержателю организация-банкрот обязана отразить для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль доход от передачи предмета залога.
В заключение отметим, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации.
Полагаем, что на основании данной нормы можно уменьшить полученный доход от передачи предмета залога залогодержателю на остаточную стоимость предмета залога.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

7 сентября 2016 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) На основании п. 81 Методических указаний N 91 передача организацией объекта основных средств в собственность других лиц оформляется актом приемки-передачи основных средств. На основании указанного акта производится соответствующая запись в инвентарной карточке переданного объекта основных средств, которая прилагается к акту приемки-передачи основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта. То есть сведения об объекте основных средств, выступающем в качестве предмета залога, организации-банкроту следует отразить в акте приёма-передачи основных средств.