Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации НДС при формировании суммы претензии учитываться не должен.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Пунктом 1 ст. 1064 ГК РФ установлено, что вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Обложение НДС суммы компенсации ущерба

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные организацией, при условии, что они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В рассматриваемой ситуации организация предъявляет арендодателю претензию по возмещению убытков, возникших из-за порчи товара (готовой продукции), находившегося на арендованном складе, по вине арендодателя.
Компенсация ущерба, нанесенного организации, никак не связана с реализацией и оплатой товаров (работ, услуг), ведь в данном случае не происходит передачи права собственности на имущество на возмездной или безвозмездной основе.
Поскольку возмещение нанесенного ущерба также не связано с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), то сумма такого возмещения не увеличивает налоговую базу по НДС.
Таким образом, включать сумму возмещения убытка в налогооблагаемую базу по НДС не нужно.
Аналогичная точка зрения представлена в письме Минфина России от 28.07.2010 N 03-07-11/315, в котором разъясняется, что увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите дополнительно письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-11/289, от 13.10.2010 N 03-07-11/406, УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).
Судьи также придерживаются мнения, что сумма возмещения убытков (ущерба), полученная организацией, не облагается НДС, поскольку не связана с реализацией товаров, работ, услуг (постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 N Ф05-7956/11, постановление ФАС Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-СЗ, в передаче которого в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано определением ВАС РФ от 11.09.2009 N 12036/09, постановления ФАС Поволжского округа от 05.02.2009 N А55-6696/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2008 N А82-40/2007-1).
В этой связи полагаем, что сумма ущерба, предъявляемая виновному лицу, не является объектом обложения НДС. Соответственно, счет-фактура виновному лицу не выставляется (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Необходимость восстановления сумм НДС, принятых к вычету

Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, формально, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.
При этом до недавнего времени официальная позиция контролирующих органов состояла в том, что НДС в аналогичных случаях подлежит восстановлению. Аргументация представителей Минфина России и налоговых органов была следующей.
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В свою очередь, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг и т.д.) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (не облагаемых НДС). Таким образом, поскольку в случае недостачи, порчи, хищения, брака товары уже не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом восстановить сумму налога необходимо в том налоговом периоде, когда недостающие ценности списываются с учета (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
В свою очередь, в решениях судебных органов указывается, что п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в том числе и в случаях порчи товара (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 N Ф06-8238/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 N Ф08-7089/11, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2).
При этом следует признать, что позиция уполномоченных органов по данному вопросу в последнее время претерпела изменения.
Так, в письме ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ указывается, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат, так как этот случай в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименован.
Работники налогового ведомства делают данный вывод, руководствуясь решением ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, а также приводят судебные решения, в которых учитывается указанное решение ВАС РФ. Кроме того, налоговики приводят письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571. В нем, в частности, говорится, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Таким образом, учитывая позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету при изготовлении испорченной продукции, восстанавливать не требуется.

Включение НДС в сумму претензии

Действующее законодательство не содержит ограничений относительно включения НДС в расчет самой суммы убытков, а именно запрета на учет суммы налога в стоимости утраченного имущества при определении размера ущерба (смотрите, например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 N 18АП-10470/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 15АП-2585/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 N 09АП-12587/2010).
Сумма убытка в виде НДС, если она является частью цены (стоимости) имущества, подлежащего возмещению, должна возмещаться контрагентом, ответственным за указанные убытки, в полном объеме. Именно такой позиции придерживались некоторые федеральные арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 14.08.2012 N Ф09-6939/12, от 28.06.2011 N Ф09-3136/11-С5, от 08.04.2011 N Ф09-1173/11-С5, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу N А56-44279/2011, от 22.02.2011 по делу N А21-8004/2009).
В то же время обращаем внимание на выводы, содержащиеся в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012. В нем судьи отметили, что убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. По мнению суда, наличие права на вычет сумм НДС, установленного ст. 171 НК РФ, исключает уменьшение имущественной сферы лица, которому был причинен ущерб, и, соответственно, в данном случае исключает применение ст. 15 ГК РФ. Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства.
Таким образом, организация не вправе требовать возмещения убытков с учетом суммы НДС, если она имеет право на вычет суммы налога, которое исключает уменьшение его имущественной сферы. То есть возмещение суммы НДС лицом, причинившим ущерб, и получение вычета налога из бюджета, по мнению суда, приводит к неосновательному обогащению "потерпевшего" посредством получения налога дважды - из бюджета в виде налогового вычета и от своего контрагента в виде суммы возмещения ущерба.
Поскольку в рассматриваемой ситуации НДС по МПЗ, использованным при производстве продукции, ранее был принят к вычету, и восстанавливать его при списании товаров не требуется, полагаем, что суммы НДС в формировании суммы претензии не должны учитываться.

К сведению:
Бремя доказывания наличия убытков и их состава возлагается на потерпевшего (постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13, от 17.07.2012 N 2683/12, от 24.04.2012 N 16327/11, от 29.08.2000 N 8926/99), а он, как мы указывали ранее, на основании ст. 15 ГК РФ имеет право не только на возмещение стоимости утраченного товара, но и на возмещение упущенной выгоды.
Если арендатор определяет сумму убытков самостоятельно и арендодатель с ней согласен, то у сторон нет необходимости в обращении в суд за судебной защитой. Поэтому возмещаются ли причиненные убытки, включая НДС, или убыток рассчитан из стоимости утраченного товара без учета НДС, стороны определяют самостоятельно. В расчетном документе сумму НДС отдельной строкой, на основании п. 4 ст. 168 НК РФ, выделять не требуется, так как возмещение убытков не является объектом обложения НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

5 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.