Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Принимая во внимание приоритет содержания перед формой, полагаем, что опытный образец, используемый в производственной деятельности организации, может быть учтен в бухгалтерском учете в составе основных средств. В аналогичном порядке его можно учитывать и в целях налогообложения прибыли организаций.
Официальные разъяснения по указанной ситуации нами не встречены.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
При этом условия договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР) должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности) (п. 4 ст. 769 ГК РФ).
Стороны по договору на выполнение НИОКР имеют право использовать результаты работ в пределах и на условиях, предусмотренных договором (п. 1 ст. 772 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, установлены ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02).
Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (далее - НИОКР) отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов) предусматривают, что для учета расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, используется субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
В рассматриваемом случае результатом НИОКР является создание опытного образца платформы для перевозки и погрузки рельсов, которую в настоящее время уже после доведения ее в пригодное для использования состояние заказчик планирует ввести в эксплуатацию.
Мы полагаем, что в отношении такого результата НИОКР выполняются требования п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Однако ни ПБУ 17/02, ни План счетов не указывают на возможность учета результата НИОКР, полученного в вещественной форме (как, например, указанная платформа), в качестве основного средства.
В свою очередь, в п. 9 информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" отмечается, что при признании затрат организации на НИОКР в качестве активов в бухгалтерском балансе производится проверка их на соответствие условиям признания активов, установленных соответственно ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Иными словами, фактически специалисты финансового ведомства также не предусматривают возможности учета результатов НИОКР в качестве основных средств.
Возможность учета опытного образца в качестве основного средства усматривается только из п. 29 Типовых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннауки России 15.06.1994 N ОР-22-2-46, которые применяются в части, не противоречащей нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03). В то же время из содержания данного пункта следует, что возможность учета опытного образца в качестве основного средства имеется у исполнителя НИОКР, которым Ваша организация не является.
Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету прямо не содержат нормы, позволяющие Вашей организации учесть опытный образец платформы в составе основных средств. Подобное мнение нашло отражение в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2012 N Ф02-5182/12 по делу N А33-18032/2011, в котором судьи указали, что результатом проведенных работ являлись научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, которые подлежали учету на счете 04 "Нематериальные активы".
В то же время в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.08.2009 N А79-8315/2008 судьи отметили, что в результате НИОКР обществу было передано оборудование, имеющее материально-вещественную форму, готовое к использованию в производстве продукции, отвечающее всем условиям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01, необходимым для принятия оборудования к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Определением ВАС РФ от 16.12.2009 N ВАС-16621/09 отказано в передаче его для пересмотра в порядке надзора.
В свою очередь, п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" определяет, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). В этой связи мы придерживаемся позиции, что, закрепив соответствующую возможность в учетной политике, Ваша организация в анализируемой ситуации вправе учитывать опытный образец платформы в составе основных средств.
К сожалению, разъяснений официальных органов по данному вопросу нам обнаружить не удалось.
Ваша организация может обратиться за разъяснением в Минфин России, который согласно п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации (утверждено постановлением Правительства России от 30.06.2004 N 329) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В частности, Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, согласно приказу Минфина России от 07.06.2005 N 110, является структурным подразделением Минфина России, обеспечивающим осуществление функций по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (за исключением бюджетной и банковской сферы). Департамент в том числе осуществляет полномочия по подготовке к утверждению порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (за исключением бюджетной и банковской сферы), а также обеспечивает своевременное и полное рассмотрение устных и письменных обращений граждан по вопросам, входящим в его компетенцию, принятие по ним решений и направление ответов в установленный законодательством РФ срок.

Налог на прибыль организаций

Порядок учета расходов на НИОКР определен ст. 262 НК РФ. В силу пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР в целях главы 25 НК РФ для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР, относится, в частности, стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР. На основании п. 4 ст. 262 НК РФ по общему правилу данные расходы после их завершения и подписания сторонами акта сдачи-приемки заказчик вправе включать в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Пункт 9 ст. 262 НК РФ устанавливает, что, если в результате произведенных НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Норм, позволяющих учесть результат НИОКР в качестве основных средств, НК РФ также не содержит. Отсутствуют по данному вопросу и разъяснения уполномоченных органов.
Однако, признав опытный образец в целях налогообложения прибыли в составе основных средств, налогоплательщик будет признавать накопленные расходы посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования, а не единовременно (или в течение двух лет), как это допускает ст. 262 НК РФ. Учитывая данное обстоятельство, мы полагаем, что риск возникновения споров с налоговым органом в таком случае минимален.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

16 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.