Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При принятии обществом решения о выплате дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев источником выплаты дивидендов за указанные периоды времени может являться прибыль общества после налогообложения по данным промежуточной бухгалтерской отчетности за эти периоды.
При принятии решения о выплате дивидендов за отчетный год в качестве источника выплаты дивидендов следует рассматривать чистую прибыль за этот год, а не нераспределенную прибыль прошлых лет.
При этом общество также вправе принять самостоятельное решение о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет при условии отсутствия оснований, ограничивающих выплату дивидендов, предусмотренных ст. 29 Закона N 14-ФЗ.

Обоснование позиции:

Вклад в имущество АО

С 15.07.2016 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 03.07.2016 N 339-ФЗ допускается возможность внесения вкладов в имущество акционерного общества (далее - также АО).
Основания и порядок внесения таких вкладов предусмотрены ст. 32.2 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО).
Так, п. 1 ст. 32.2 Закона об АО установлено, что акционеры на основании договора с обществом имеют право в целях финансирования и поддержания деятельности общества в любое время вносить в имущество общества безвозмездные вклады в денежной или иной форме, которые не увеличивают уставный капитал общества и не изменяют номинальную стоимость акций.
Договор о внесении вклада в имущество АО является безвозмездным, то есть у общества не возникает никакой встречной обязанности по отношению к акционеру, внесшему такой вклад (п. 2 ст. 423 ГК РФ). При этом закон прямо указывает, что к такому договору не применяются положения ГК РФ о договоре дарения (абзац третий п. 1 ст. 32.2 Закона об АО). Это означает, в частности, что вклад в имущество АО может внести и акционер, являющийся коммерческой организацией, причем без ограничения по сумме вклада. Запрет на дарение в отношениях между коммерческими организациями (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ) в этом случае не действует.
Закон ограничивает виды имущества, которое акционер вправе внести в качестве вклада в имущество АО. Согласно абзацу второму п. 1 ст. 32.2 Закона об АО акционеры вправе вносить лишь виды имущества, указанные в п. 1 ст. 66.1 ГК РФ:
- денежные средства;
- вещи;
- доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ;
- государственные и муниципальные облигации.
При этом к вещам в целях ГК РФ относятся в том числе объекты недвижимости (ст.ст. 128, 130 ГК РФ). Поэтому акционер вправе передать АО недвижимое имущество в качестве вклада в имущество на основании ст. 32.2 Закона об АО.
Поскольку передаваемое акционером имущество выбывает с его собственного баланса безвозмездно, то его стоимость в бухгалтерском учете списывается в прочие расходы (п.п. 2, 4, 11, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", дополнительно смотрите письмо Минфина РФ от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

Выплата дивидендов

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ). В обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично и оформляются письменно (ст. 39 Закона N 14-ФЗ).
В силу п. 1 ст. 29 Закона N 14-ФЗ общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ;
- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;
- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Пунктом 2 ст. 29 Закона N 14-ФЗ установлено, что общество не вправе выплачивать участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято:
- если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты;
- если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты;
- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
По прекращении указанных в п. 2 ст. 29 Закона N 14-ФЗ обстоятельств общество обязано выплатить участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято.
Каких-либо иных ограничений, кроме установленных ст. 29 Закона N 14-ФЗ, по принятию решений о распределении прибыли общества между участниками общества и по выплате уже распределенной прибыли Закон N 14-ФЗ не устанавливает.
Чистая прибыль общества с ограниченной ответственностью определяется по данным бухгалтерской отчетности (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12).
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение N 34н).
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83 Положения N 34н).
Под отчетным периодом понимается период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
В соответствии с ч. 3 ст. 13 Закона N 402-ФЗ годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.
Согласно ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.
Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года (ч. 5 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 29 Положения N 34н, п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, конечный финансовый результат деятельности организации в отчетном году формируется и обобщается по счету 99 "Прибыли и убытки".
На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";
- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";
- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Таким образом, при принятии обществом решения о выплате дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев источником выплаты дивидендов за указанные периоды времени может являться прибыль общества после налогообложения по данным промежуточной бухгалтерской отчетности за эти периоды.
При принятии же решения о выплате дивидендов за отчетный год в качестве источника выплаты дивидендов следует рассматривать чистую прибыль за этот год (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Как следует из вопроса по итогам квартала, в котором будет осуществлена передача недвижимого имущества АО в качестве вклада в имущество этого общества, у организации возникнет текущий убыток, поэтому источника выплаты промежуточных дивидендов не будет.
Если у общества на конец отчетного периода (в рассматриваемом случае - по итогам 12 месяцев 2016 года) по данным бухгалтерской отчетности прибыль, оставшаяся после налогообложения, будет меньше той величины прибыли, из которой осуществлялся расчет промежуточных дивидендов, то денежные средства, выплаченные за счет образовавшейся разницы, не могут рассматриваться для целей налогообложения как дивиденды. В этом случае доходы участников-организаций должны быть включены в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), для физических лиц указанные выплаты признаются доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21011, от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210).
В рассматриваемой ситуации у организации имеется нераспределенная прибыль прошлых лет, значительно превышающая сумму полученного текущего убытка.
Законодательство не содержит запрета на распределение между участниками общества прибыли, имеющейся за прошлые годы. Так, в решении ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-13840/12 указывается, в частности, на то, что по своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны. Поэтому прибыль прошлых лет может быть направлена на выплату дивидендов, выплачиваемые суммы должны облагаться соответствующими налогами как дивиденды. Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 18087/12.
Отметим, что некоторое время Минфин РФ считал дивидендами для целей налогообложения выплаты из прибыли, полученной только за отчетный период (смотрите, например, письмо Минфина РФ от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276).
Однако арбитражная практика по вопросу налогообложения дивидендов из прибыли прошлых лет всегда складывалась в пользу налогоплательщиков, признавая, что дивиденды могут выплачиваться и из нераспределенной прибыли прошлых лет (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.2006 N Ф08-1043/06-457А, Поволжского округа от 10.05.2005 N А55-9560/2004-43, Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1).
Позже в письмах от 05.08.2009 N 03-04-06-01/204 и от 17.03.2008 N 03-04-06-01/60 Минфин России отметил, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в компетенцию министерства не входит.
В настоящее время Минфин России прямо признает, что выплаты из нераспределенной прибыли прошлых лет являются дивидендами (письма Минфина России от 11.08.2014 N 03-04-05/39854, от 24.08.2012 N 03-04-06/4-256, от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235). Согласны с таким подходом и представители налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060619@, от 23.06.2009 N 16-15/063489).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации отсутствуют обстоятельства, перечисленные в ст. 29 Закона N 14-ФЗ, общество вправе, например, в III квартале 2016 года принять самостоятельное решение (не в рамках выплаты промежуточных дивидендов за периоды отчетного года или дивидендов по результатам отчетного года) о выплате дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.