Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае неуплаты (неполной уплаты) до представления уточненной декларации причитающихся пеней.
На наш взгляд, уплаченный в большей сумме авансовый платеж по налогу на имущество организаций в целях применения глав 15 и 16 НК РФ может признаваться переплатой по этому налогу.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) (п. 1 ст. 113 НК РФ). Срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. Указанный срок давности исчисляется в данном случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога (п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, далее - Постановление N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11).

Уточненная отчетность

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей. Пунктом 4 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, в частности, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
При отсутствии события налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 109 НК РФ исключается возможность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2016 N 04АП-4175/15). Суды при разрешении споров, связанных с несоблюдением налогоплательщиком условий освобождения от ответственности при подаче уточненной налоговой декларации, исходят из доказанности его вины во вменяемом правонарушении (постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 3226/07 и постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2009 N Ф09-5494/09-С2).
Так, в постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/6849-09 суд счел, что поскольку по состоянию на дату подачи уточненной налоговой декларации за налогоплательщиком числилась переплата по налогу, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует.

Излишне уплаченный авансовый платеж

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в частности:
- с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (пп. 1, 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном той же статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (п.п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ).
Пунктом 20 Постановления N 57 сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой по смыслу взаимосвязанных положений ст.ст. 78, 79 и 122 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части. Налоговым органам рекомендовано учитывать данную позицию ВАС РФ при определении суммы неуплаченного налога (письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-08/37247).
С учетом положений ст. 7 Закона Вологодской области от 21.11.2003 N 968-ОЗ "О налоге на имущество организаций", п. 3 ст. 58 НК РФ, и принимая во внимание п. 17 Постановления N 57, в рассматриваемом случае указанные условия не выполняются.
В то же время судами высказывалось мнение о применении в отношении авансовых платежей тех же правил возврата (зачета), что и в отношении налога (постановление ФАС Московского округа от 30.11.2006 N КА-А41/11630-06). Так, в п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ" применительно к налогу на прибыль ВАС РФ указал, что "...превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей". Иными словами, сумма авансового платежа налога на имущество исчисляется по итогам отчетных периодов (квартала, полугодия и девяти месяцев) на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст.ст. 53 и 54 НК РФ, уплачивается по истечении отчетных периодов и полностью соответствует понятию налога (постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2009 N Ф09-5532/09-С2).

Пени

Пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ). На основании п. 2 ст. 75 НК РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пунктом 5 ст. 75 НК РФ предусмотрено, что пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Так как в ст. 122 НК РФ указывается только на действия (бездействия), повлекшие за собой неуплату налога, а не пеней, следовательно, налогоплательщик за неуплату пени не может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ (постановления ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А06-1728/08 и Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 по делу N А19-8749/09). В то же время судами высказывалась и противоположная точка зрения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2010 N Ф03-7658/2010 по делу N А73-16543/2009).
На основании вышесказанного полагаем: налогоплательщик, недоплативший до подачи уточненной декларации за 2015 год причитающиеся пени, исключительно за это не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Одновременно с этим организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного авансового платежа. Зачет его в счет погашения задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.09.2015 N Ф07-6792/15 по делу N А13-9700/2014, Арбитражного суда Уральского округа от 12.12.2014 N Ф09-8385/14 по делу N А76-8267/2014).
Также обращаем Ваше внимание на то, что поскольку на настоящий момент по данному вопросу не выработано однозначное официальное мнение контролирующих органов и отсутствует сложившаяся арбитражная практика, данная точка зрения является нашим экспертным мнением.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия судебной практики. Пеня (Ст. 75 НК);
- Энциклопедия судебной практики. Внесение изменений в налоговую декларацию (Ст. 81 НК);
- Энциклопедия судебной практики. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (Ст. 122 НК).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.