Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Зачет требований, указанных в вопросе, допустим, если он проводится на основании соглашения сторон. Отражение операций в бухгалтерском учёте изложено ниже.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. При этом для зачета достаточно заявления одной стороны.
Как следует из данной нормы, зачет по общему правилу допускается только в том случае, если срок исполнения всех обязательств, погашаемых зачетом, наступил. Исключение составляют лишь случаи, когда погашение зачетом обязательств с ненаступившим сроком исполнения прямо допускается законом.
Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно разъяснениям, данным в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах", предпосылки прекращения обязательства зачетом, установленные ст. 410 ГК РФ, обязательны только для случаев одностороннего заявления о зачете, и ее нормы не означают запрета на соглашение договаривающихся сторон о прекращении зачетом обязательств с еще не наступившим сроком исполнения.
Исходя из приведенного разъяснения, зачет требований, указанных в вопросе, допустим, если он проводится на основании соглашения сторон.

Бухгалтерский учёт

1. Арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон - арендаторов земельных участков, имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия арендодателя при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные Земельным кодексом РФ (п. 6 ст. 22 ЗК РФ, п. 2 ст. 615 ГК РФ).
Доходы от сдачи имущества в аренду (или субаренду) (в случае если это является обычным видом деятельности организации) признаются доходами на основании п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) выручка от реализации услуг отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Дебет 62 Кредит 90, субсчёт "Выручка"
- 83,3 тыс. руб. - отражен доход от реализации услуг субаренды земельного участка и задолженность субарендатора по внесению текущих арендных платежей.
Операции по сдаче арендатором земельных участков в субаренду подлежат налогообложению НДС в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), поскольку освобождение от обложения НДС в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется только в отношении арендной платы за пользование земельными участками, взимаемой органами государственной власти, органами местного самоуправления и другими уполномоченными органами:
Дебет 90, субсчёт "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчёт "Расчёты по НДС"
- 12,7 тыс. руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
В результате на 01.09.2016 у организации "А" образовалась дебиторская задолженность в размере 667 тыс. руб.
Согласно заключённому с субарендатором договору полная оплата по договору в размере 2,0 млн. руб. должна поступить единым платежом не позднее 31.12.2016, она включает в себя погашение текущей задолженности по оплате услуги от предоставления земельного участка в субаренду в размере 667 тыс. руб. и будущей задолженности по оплате данной услуги в размере 1 333 тыс. руб.
После поступления информации в сентябре 2016 года о проведении взаимозачёта в учёте организации возникла обязанность отразить доход, который будет получен в отчётном периоде, но который будет относиться к будущим периодам как доход от предоставления земельного участка в субаренду. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в частности арендная плата, учитывается на счёте 98, субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов":
Дебет 62 (76) Кредит 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов"
- 1 333,0 млн. руб. - отражены обязательства контрагента в части оплаты обязательств по договору субаренды и доход организации, относящийся к будущим периодам.
Далее, ежемесячно, в течение срока, на который оказывается услуга по субаренде земельного участка (09.2016-12.2017), будет отражаться равномерное ежемесячное распределение дохода в бухгалтерском учёте путём отнесения сумм со счёта 98 на счёт 90:
Дебет 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 90, субсчет "Выручка"
83,3 тыс. руб. - отражена сумма ежемесячной арендной платы.
Дебет 90, субсчёт "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68, субсчёт "Расчёты по НДС"
- 12,7 тыс. руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
2. Согласно ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
В договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. Уплата цены договора производится путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями (ч.ч. 1, 3 ст. 5 Закона N 214-ФЗ).
Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 1, 2 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).
Из судебной практики следует, что уплата участником долевого строительства возможна путём проведения взаимозачёта между ним и застройщиком. Так, в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2016 N 06АП-1965/16 указывается, что положения Закона N 214-ФЗ не содержат прямого запрета на осуществление расчетов по договору участия в долевом строительстве посредством зачета встречных однородных требований между застройщиком и участником долевого строительства. О возможности проведения взаимозачёта также говорится в постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2016 N 07АП-12188/15, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.11.2014 N Ф04-11640/14 по делу N А45-3649/2014, Арбитражного суда Центрального округа от 27.07.2016 N Ф10-2494/16 по делу N А68-4503/2014, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2016 N 07АП-6387/15.
Сумма, подлежащая перечислению организацией застройщику, рассматривается в качестве предоплаты по договору участия в долевом строительстве (далее - ДДУ) (смотрите также п.п. 4, 11 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54). У организации на сновании заключённого договора возникнет кредиторская задолженность по оплате аванса по кредиту счёта 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчёт "Авансы, перечисленные по ДДУ"*(1).
Для погашения задолженности в общем случае подлежит перечислению сумма денежных средств с расчётного счёта, и такая операция была бы отражена проводкой по дебету счёта 76, субсчёт "Авансы, перечисленные по ДДУ"*(2) и кредиту счёта 51 "Расчетные счета". Но поскольку оплаты застройщику перечислено не будет, данная проводка не подлежит отражению в бухгалтерском учёте.
3. Особенностью рассматриваемой ситуации является производство зачёта обязательства по внесению единовременного платежа в счёт обязательства по уплате аванса, перечисленного по ДДУ, на дату соглашения между сторонами:
Дебет 76, субсчёт "Авансы, перечисленные по ДДУ" Кредит 62 (76)
- 2,0 млн. руб. - произведён зачёт обязательств по единовременному платежу в счёт уплаты арендных платежей по договору субаренды земельного участка и уплаты аванса по договору ДДУ.
В общем случае в договоре, содержащем условие о предварительной оплате, в момент получения денежных средств на сумму предварительной оплаты, которая будет зачтена в счет будущих арендных платежей, начисляется НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ), который в момент начисления НДС по отгрузке в соответствующей части будет принят к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Рассматриваемый случай не является исключением (п. 23 постановления Пленума от 30.05.2014 N 33). В этом случае будут произведены дополнительно записи в бухгалтерском учёте:
Дебет 76, субсчет "НДС по предоплате" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- 203,34 тыс. руб. (1 333 тыс. руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с сумм предварительной оплаты по договору субаренды в момент проведения зачёта.
Ежемесячно в момент отгрузки (реализации услуг):
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "НДС по предоплате"
- 12,7 тыс. руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее исчисленная с предоплаты.
В заключение отметим, что поскольку форма акта не установлена, при его составлении необходимо руководствоваться требованиями, предъявляемыми к первичным документам (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При реализации товаров (работ, услуг) организация-продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязана предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 168 НК). При проведении взаимозачета сумма НДС выделяется в расчетных документах отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). Составленный сторонами акт должен содержать сведения о состоянии расчетов между сторонами на начало проведения зачета и состояние расчетов между сторонами после проведения зачета. В нем указываются реквизиты договоров, первичных документов и счетов-фактур.
На этом основании, с учётом изложенного выше, в акте взаимозачёта сумма, равная 2,0 млн. руб., на наш взгляд, должна быть отражена из двух составляющих: суммы в 667 тыс. руб. в погашение задолженности по текущим платежам и суммы в 1 333 тыс. руб. в погашение задолженности по уплате будущих платежей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

13 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно абзацу седьмому Инструкции субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
*(2) После поступления квартиры дольщику производятся следующие записи (уплата государственной пошлины за регистрацию договора участия в долевом строительстве не отражена):
Дебет 41 Кредит 76, субсчёт "Расчеты по ДДУ по полученному имуществу"
- 2,0 млн. руб. - принята к учету квартира, полученная по ДДУ.
Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС. Следовательно, передача (реализация) жилых помещений не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС.
Одновременно с поступлением квартиры сумма предоплаты должна быть зачтена в счет оплаты стоимости полученной квартиры:
Дебет 76, субсчёт "Расчеты по ДДУ по полученному имуществу" Кредит 76, субсчёт "Авансы, перечисленные по ДДУ"
- 2,0 млн. руб. - сумма предоплаты зачтена в счет оплаты стоимости полученной квартиры.