Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организации следует представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за прошедшие отчетные периоды 2016 года.
При возникновении объекта налогообложения по транспортному налогу сумма платы, признанная в составе расходов в бухгалтерском учете, будет превышать сумму платы, которую возможно будет учесть в расходах при налогообложении прибыли. Следовательно, по итогам отчетного периода у организации будут возникать соответствующие разницы в признании расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
В качестве документального подтверждения расходов в виде платы в счет возмещения вреда, на наш взгляд, могут выступать:
- документы, подтверждающие заключение договора с оператором системы "Платон";
- полученная от оператора системы "Платон" выписка из лицевого счета владельца транспортного средства, содержащая в себе все обязательные реквизиты первичного учетного документа;
- любые расчетно-платежные документы с оператором системы "Платон".

Обоснование вывода:

Перерасчет налоговых обязательств

Федеральным законом от 03.07.2016 N 249-ФЗ (далее - Закон N 249-ФЗ) в часть вторую НК РФ был внесен ряд положений, предусматривающих особенности исчисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и транспортного налога в связи с внесением владельцами транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы (далее - большегрузные транспортные средства), суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого такими транспортными средствами автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (далее - плата).
Согласно абзацу двенадцатому п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого большегрузного транспортного средства, уменьшается на сумму платы, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде. В случае, если при применении указанного налогового вычета сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма этого налога принимается равной нулю (абзац тринадцатый того же пункта).
В соответствии с п. 48.21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы платы в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении большегрузных транспортных средств. Определение суммы указанной платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении большегрузных транспортных средств.
Вышеуказанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и действуют до 31.12.2018 включительно (части 2, 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ). В этот период налогоплательщики транспортного налога - организации, являющиеся владельцами большегрузных транспортных средств, не уплачивают в бюджет исчисленные авансовые платежи по этому налогу в отношении таких транспортных средств (абзац второй п. 2 ст. 363 НК РФ, часть 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).
Отсюда следует, что вступление в силу положений Закона N 249-ФЗ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, может повлечь за собой возникновение переплаты по транспортному налогу (в части авансовых платежей) и недоимки по налогу на прибыль (в части сумм платы, признанных в расходах без учета уменьшения на эти суммы исчисленного транспортного налога) в связи с исполнением налогоплательщиком обязанностей по уплате авансовых платежей по соответствующим налогам в период до вступления в силу этого федерального закона. В том, что касается бухгалтерского учета начисления и уплаты транспортного налога, иных особенностей такого учета вступление в силу Закона N 249-ФЗ за собой не влечет.
Как следует из разъяснений контролирующих органов (письма Минфина России от 25.07.2014 N 03-03-РЗ/36597 и ФНС России от 24.06.2014 N ЕД-4-15/12067@), внесение изменений в налоговое законодательство, распространяющих свое действие на прошедшие налоговые (отчетные) периоды, следует трактовать как выявление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде.
В рассматриваемой ситуации придание законодателем указанной норме обратной силы следует рассматривать как возможность, предоставленную налогоплательщику, полностью пересмотреть порядок учета и отражения в налоговой отчетности расходов за прошлые отчетные периоды по правоотношениям, возникшим с 1 января 2016 года. Данный пересмотр может быть осуществлен налогоплательщиком путем перерасчета налоговой базы, сумм налога и в этой связи подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые отчетные периоды.

Бухгалтерский учет

В соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), в зависимости от особенностей деятельности организации ее учетной политикой может быть предусмотрено отражение начисления транспортного налога следующими записями:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу",
либо:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу".
Согласно Инструкции счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты.
Поскольку в отношении большегрузных транспортных средств авансовые платежи по транспортному налогу не уплачиваются, приведенными выше записями организация будет отражать сумму транспортного налога, причитающуюся к уплате в бюджет по итогам налогового периода по этому налогу (календарного года - п. 1 ст. 360 НК РФ), то есть с учетом уменьшения исчисленного налога на сумму платы, уплаченной в отношении большегрузного транспортного средства в том же налоговом периоде оператору системы взимания платы.
Особенности налогового учета внесения платы в связи с принятием Закона N 249-ФЗ предопределены тем обстоятельством, что в бухгалтерском учете расходы в виде сумм платы отражаются в виде фактических затрат (п.п. 6, 6.1 ПБУ 10/99), а в налоговом учете, как это следует из п. 48.21 ст. 270 НК РФ, - только в части превышения суммы платы над суммой исчисленного транспортного налога (исчисленных авансовых платежей по нему). Расходы на внесение платы в сумме, превышающей сумму исчисленного организацией по итогам отчетного (налогового) периода транспортного налога (авансовых платежей по нему), могут быть учтены при налогообложении прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии соответствия таких затрат общим критериям учета расходов в целях исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-Р3/64, от 27.11.2015 N 19-02-05/7/69769, от 06.10.2015 N 03-11-11/57133).
Таким образом, во всех случаях, когда у организации возникает объект налогообложения по транспортному налогу, сумма платы, признанная в составе расходов в бухгалтерском учете, будет превышать сумму платы, которую возможно будет учесть в расходах при налогообложении прибыли. Таким образом, по итогам отчетного периода у организации будут возникать разницы в признании расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
В связи с этим следует отметить, что нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) не позволяют во всех случаях четко разграничить постоянные и временные разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода.
С нашей точки зрения, в рассматриваемом случае имеет место постоянная разница, так как расходы в виде платы, которые в том или ином отчетном периоде будут признаны в бухгалтерском учете, но не признаны для целей налогообложения, не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль и в последующих периодах.
Следовательно, во всех отчетных периодах, когда расходы в виде платы, отраженные в бухгалтерском учете, будут превышать аналогичные расходы в налоговом учете, у организации будет возникать постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02), которое согласно Инструкции будет отражено в бухгалтерском учете записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Документальное подтверждение расходов

Взимание рассматриваемой платы осуществляется с использованием специальной системы "Платон" (http://platon.ru/ru/about/). Оператором данной системы выступает ООО "РТ-Инвест Транспортные системы" (далее - ООО "РТИТС").
Поэтому документальным подтверждением затрат на возмещение вреда, причиненного автодорогам тяжеловесами и большегрузами, прежде всего, могут служить документы, подтверждающие заключение договора с ООО "РТИТС"), а также любые расчетно-платежные документы.
Постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504 утверждены Правила взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн (далее - Правила N 504).
Подпунктом "в" п. 6 Правил N 504 установлено, что в отношении каждого зарегистрированного транспортного средства оператор ведет персонифицированную запись владельца транспортного средства, содержащую следующую информацию по каждому транспортному средству владельца:
- маршрут, пройденный транспортным средством, за которым закреплено бортовое устройство или стороннее бортовое устройство, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, с привязкой ко времени (дате) начала и окончания движения транспортного средства по маршруту;
- планируемый маршрут, время и дату движения транспортного средства по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения в соответствии с маршрутной картой, оформленной и выданной в соответствии с п. 10 Правил N 504;
- операции по внесению владельцем транспортного средства платы оператору с указанием ее размера, а также даты и времени поступления;
- операции по перечислению оператором в доход федерального бюджета денежных средств, внесенных владельцем транспортного средства в качестве платы в зависимости от маршрута, пройденного транспортным средством по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, или в соответствии с маршрутом, указанным в маршрутной карте.
Оператором системы "Платон" разработан Порядок получения владельцем транспортного средства информации о его персонифицированных данных в системе взимания платы (далее - Порядок).
Пунктом 2.1 Порядка предусмотрена обязанность предоставления оператором владельцу транспортного средства доступа к его персонифицированной записи. Кроме того, п. 4.1 Порядка для владельцев транспортных средств предусмотрена возможность запроса выписки по его лицевому счету. Такая выписка может предоставляться как в электронном, так и в бумажном виде, при этом в ней содержится следующая информация (п. 4.2 Порядка):
- о сумме внесенных владельцем транспортных средств денежных средств в целях платы в счет возмещения вреда;
- об операциях по лицевому счету владельца транспортного средства, включая:
- об операциях по перечислению оператором в доход федерального бюджета денежных средств владельца транспортного средства в качестве платы в счет возмещения вреда в зависимости от пути, пройденного каждым транспортным средством по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения;
- об остатке денежных средств на лицевом счете.
Указанная выписка, на наш взгляд, вполне может выступать в качестве документального подтверждения расходов в виде платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн. Однако следует учитывать, что безусловным документальным подтверждением рассматриваемых затрат данная выписка может служить только в том случае, если она будет соответствовать требованиям, предъявляемым Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к первичным документам.
Поясним. Как было сказано, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ). Законом РФ, регламентирующим порядок оформления первичных учетных документов, является Закон N 402-ФЗ, в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ перечислены реквизиты, которые в обязательном порядке должны присутствовать в любом первичном учетном документе. Частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Таким образом, выписка из лицевого счета будет являться первичным документом, следовательно, документом, подтверждающим расходы для целей налогового учета, только в том случае, если она, помимо информации, предусмотренной п. 4 Порядка, содержит в себе все реквизиты, поименованные в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Аналогичные разъяснения о документальном подтверждении расходов в виде платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, представлены на сайте системы "Платон" в разделе "Документы" (http://platon.ru/ru/front-page/10-12-2015/4423/).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Порядок исчисления транспортного налога и авансовых платежей;
- Энциклопедия решений. Порядок и сроки уплаты транспортного налога и авансовых платежей по нему налогоплательщиками-организациями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

13 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.