Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Уплаченные страховые взносы по ОСАГО и КАСКО в бухгалтерском учете учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, в налоговом учете - в составе прочих расходов. В налоговом учете эти затраты списываются равномерно в течение срока страхования. Полагаем, что и в бухгалтерском учете следует установить такой же порядок признания расходов.
При заполнении Расчёта по авансовому платежу по налогу на имущество информацию о льготируемом движимом имуществе следует отразить в разделе 2 Расчета.

Обоснование вывода:

1. Страхование транспортного средства

Согласно п. 1 ст. 21 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. При этом в случаях, определенных законодательством РФ, лизингополучатель должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом (п. 3 ст. 21 Закона N 164-ФЗ).
При этом владельцы транспортных средств обязаны страховать риск своей гражданской ответственности (ОСАГО) (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", далее - Закон N 40-ФЗ). В категорию таких владельцев попадают и лица, владеющие автомобилями на условиях аренды, подвидом которой является лизинг (абзац 4 ст. 1 Закона N 40-ФЗ).

1.1 Бухгалтерский учет

В соответствии с п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы по страхованию (сумма подлежащей уплате страховщику страховой премии) являются затратами организации, включаемыми в состав расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Одновременно в п. 19 ПБУ 10/99 указано, что, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, они признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.
На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
В письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъяснено, что в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для обобщения информации о затратах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень расходов, которые могут быть отражены на этом счете, является открытым.
Таким образом, расходы по страхованию организация вправе признавать в бухгалтерском учете равномерно (ежемесячно, пропорционально количеству календарных дней в соответствующем периоде) в течение срока действия договора страхования. При этом сумма платежей по полисам ОСАГО и КАСКО предварительно учитывается на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Вместе с тем отметим, что нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат на страхование в расходы нескольких отчетных периодов. Поэтому полагаем, что организация может отказаться от использования счета 97 "Расходы будущих периодов" и списывать данные расходы в тех отчетных периодах, когда осуществлялись страховые платежи.
Существует и третья точка зрения. В документе, обозначенном как Толкование Р112 "Об участии организации в договорах страхования в качестве страхователя" (издан Национальным негосударственным регулятором бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр", далее - Толкование Р112), выражена позиция членов профессионального бухгалтерского сообщества в отношении учета затрат на страхование. В частности, в п. 7 Толкования Р112 отмечается, что участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов.
По мнению авторов документа, оплата страхователем страхования на периоды, следующие после момента осуществления оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истечения периода страхования. Указанная предоплата отражается на счете учета расчетов со страховщиками (обычно отдельный субсчет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). До истечения оплаченного страхового срока соответствующие суммы отражаются в бухгалтерском балансе в зависимости от их существенности по самостоятельной статье или включаются в агрегированную статью раздела "Оборотные активы" (при оплате на срок более года - "Внеоборотные активы"). В зависимости от существенности и степени агрегации статья может именоваться, например, "предоплата страхования", "предоплата услуг", "авансы выданные", "прочие оборотные (внеоборотные) активы" (п. 8 Толкования Р112).
Полагаем, что правомерность Толкования Р112 зависит от того, насколько страховые платежи по конкретному договору страхования носят характер выданных авансов. Если договор страхования предусматривает при его расторжении возврат страхователю хотя бы части страховых платежей, то существуют веские основания считать эти платежи выданными авансами. Если же возврат страховых платежей не предусмотрен, то оснований считать их авансами нет и остается относить их на счет 26 "Общехозяйственные расходы" либо сразу, либо при посредстве счета 97 "Расходы будущих периодов".
Таким образом, организация имеет право выбрать один из перечисленных выше методов отражения страховых платежей в бухгалтерском учете. При этом свой выбор следует зафиксировать в учетной политике.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Иными словами, организация имеет право самостоятельно определить в своей учетной политике порядок признания в бухгалтерском учете расходов на ОСАГО и КАСКО.
Обращаем внимание, что на основании п. 9 ПБУ 1/2008 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (абзац 3 п. 5 ПБУ 1/2008).

1.2 Налог на прибыль

Расходы на обязательное и добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного) учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ. В частности, это взносы по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) и договорам добровольного страхования автотранспорта от угона и ущерба (КАСКО). При этом указанные расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ) (смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119, письмо УФНС России по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322).
В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (смотрите также письмо Минфина России от 30.01.2013 N 03-03-06/1/42).
Таким образом, в налоговом учете предусмотрен только метод равномерного признания страховых платежей в качестве расходов. В рассматриваемой ситуации это означает, что каждый платеж должен делиться на количество дней в том периоде действия договора страхования, за который этот платеж производится. Затем полученная дневная сумма умножается на количество дней действия договора, приходящихся на отчетный период.
Учитывая этот факт, полагаем, что для исключения отклонений налогового учета от бухгалтерского целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотреть, что расходы на страхование (как ОСАГО так и КАСКО) признаются равномерно в течение срока действия договора страхования (полиса) с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов".

2. Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций (далее - Налог) для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Если предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, то именно он является плательщиком Налога. Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118, МНС РФ от 14.10.2004 N 21-3-05/437.
В силу пп. 4 п. 1 ст. 23, п.п. 1, 2, 3 ст. 386 НК РФ плательщики Налога обязаны по истечении каждого отчетного периода (не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода) представлять в налоговые органы по своему местонахождению, по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога), по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 386 НК РФ, налоговые расчеты по авансовым платежам по Налогу (далее - Расчет), а по итогам налогового периода - налоговые декларации (далее - Декларация).
Отчетными периодами по Налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ).
Форма, формат представления и порядок заполнения Декларации и Расчёта по авансовому платежу по налогу на имущество утверждены приказом ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 (с изменениями, внесенными приказом ФНС России от 05.11.2013 N ММВ-7-11/478@). Так, с I квартала 2014 года отчитываться в налоговые инспекции по авансовому платежу, осуществлённому по налогу на имущество, налогоплательщики должны по форме налогового расчёта, утверждённого в приложении N 4 к приказу ФНС России от 05.11.2013 N ММВ-7-11/478@.
Правила заполнения раздела 2 Декларации "Определение налоговой базы и исчисление суммы налога в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства" изложены в разделе V Порядка заполнения Декларации (приложение N 3 к приказу N ММВ-7-11/895). Соответственно, правила заполнения раздела 2 Расчета "Исчисление суммы авансового платежа по Налогу в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства" изложены в разделе V Порядка заполнения Расчёта (приложение N 6 к приказу N ММВ-7-11/895).
Согласно пп. 3 п. 5.3 Порядка при представлении Расчета заполняются строки с кодами 020-080 раздела 2. В указанных строках по графам 3 и 4 отражаются сведения об остаточной стоимости основных средств за отчетный период по состоянию на соответствующую дату:
- по графе 3 указывается остаточная стоимость основных средств за отчетный период для целей налогообложения, в том числе:
- по графе 4 указывается остаточная стоимость льготируемого имущества.
Из формы раздела 2 Расчета следует, что в графе 3 по строкам с кодами 020-080 отражается остаточная стоимость основных средств, признаваемых объектом налогообложения по Налогу в соответствии со ст. 374 НК РФ. Поэтому при заполнении графы 3 по строкам с кодами 020-080 раздела 2 Расчета не должна учитываться остаточная стоимость основных средств, включенных в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, поскольку данные объекты с 01.01.2015 объектами налогообложения Налогом не признаются (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, п. 55 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ (далее - Закон N 366-ФЗ)). Таким образом, в графе 3 следует отражать остаточную стоимость недвижимого и движимого имущества 3-10 амортизационных групп, в том числе, в нашем случае и стоимость лизингового автомобиля.
Налоговые льготы по Налогу установлены, в частности, ст. 381 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств, подпадающих под действие норм данной статьи, должна отражаться в графе 4 по строкам с кодами 020-080 раздела 2 Расчета. Отметим, что поименованные в ст. 381 НК РФ объекты основных средств являются объектами налогообложения Налогом, соответственно, их остаточная стоимость должна учитываться и при формировании показателей, отражаемых в графе 3 по строкам с кодами 020-080 раздела 2 Расчета.
На основании п. 25 ст. 381 НК РФ с 01.01.2015 освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 57 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ).
Следовательно, объекты основных средств (движимого имущества), относящиеся к третьей-десятой амортизационным группам, принятые на учет с 01.01.2013, в силу п. 25 ст. 381 НК РФ не подлежат обложению Налогом, за исключением принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, либо передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (дополнительно смотрите письмо Федеральной налоговой службы от 01.06.2015 N БС-4-11/9319@ "О налоге на имущество организаций").
Это значит, что в рассматриваемой ситуации при заполнении раздела 2 Расчета организация должна отражать:
- в графе 3 строк с кодами 020-080 раздела 2 - остаточную стоимость признаваемого объектом налогообложения Налогом недвижимого и движимого имущества (включенного в 3-10 амортизационные группы);
- в графе 4 строк с кодами 020-080 раздела 2 - остаточную стоимость признаваемого объектом налогообложения Налогом движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 01.01.2013 и включенного в 3-10 амортизационные группы.
То есть и в графе 3, и в графе 4 строк с кодами 020-080 раздела 2 следует отражать остаточную стоимость льготируемого движимого имущества (лизингового автомобиля).
Код применяемой налогоплательщиком налоговой льготы в соответствии с Приложением N 6 к Порядку отражается в разделе 2 Расчета по строке с кодом 130 (пп. 5 п. 5.3 Порядка). Однако указанное приложение не содержит кода для льготы, установленной п. 25 ст. 381 НК РФ.
Из писем ФНС России от 17.12.2014 N БС-4-11/26159@, от 12.12.2014 N БС-4-11/25774@ следует, что до внесения официальных изменений в приказ ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895 при заполнении Расчетов начиная с отчетных периодов 2015 года налогоплательщиками, заявляющими право на льготу по п. 25 ст. 381 НК РФ, по строке с кодом 130 соответствующего раздела 2 Расчета, заполняемого в отношении указанного имущества, должен быть указан код 2010257.
При этом, по нашему мнению, строка с кодом 160 раздела 2 Расчета в рассматриваемой ситуации не заполняется. Это прямо следует из пп. 8 п. 5.3 Порядка, согласно которому данная строка заполняется только в случае установления законом субъекта РФ для соответствующей категории налогоплательщиков льготы в виде снижения ставки.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на имущественное страхование;
- Энциклопедия решений. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Объект обложения налогом на имущество при лизинге;
- Энциклопедия решений. Имущество, не облагаемое налогом у всех категорий налогоплательщиков;
- Энциклопедия решений. Декларация по налогу на имущество и расчеты по авансовым платежам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

22 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.