Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Незаполнение организацией-экспортером строки 5 счета-фактуры в данном случае не несет для нее каких-либо налоговых рисков. В частности, это не препятствует применению ею нулевой налоговой ставки НДС и реализации права на налоговые вычеты. Ответственности за ненадлежащее заполнение счетов-фактур НК РФ не предусмотрено. Найденные нами судебные решения по данному вопросу приведены в тексте обоснования приведенной позиции.

Обоснование позиции:
В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров на экспорт, в том числе в страны Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), подлежащей налогообложению НДС по ставке 0%, должен быть указан, в частности, номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ).
Подпунктом "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, установлено, что в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Каких-либо исключений из данного правила, актуальных для рассматриваемой ситуации, не установлено. Следовательно, счет-фактура, выставляемый при реализации товаров на экспорт в страны ЕАЭС, в строке 5 которого не отражена необходимая информация, может рассматриваться в качестве документа, не удовлетворяющего требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ. Однако само по себе данное обстоятельство, по нашему мнению, не несет каких-либо налоговых рисков для организации-экспортера в данном случае. Поясним.
На основании п.п. 1, 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 той же статьи. Соответственно, его ненадлежащее оформление может иметь следствием невозможность применения налогового вычета покупателем при расчете своих налоговых обязательств по НДС перед российским бюджетом. При этом, говоря о строке 5 счета-фактуры, необходимо учитывать, что ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС (смотрите также письмо Минфина России от 31.10.2012 N 03-07-09/747).
На возможность применения налоговых вычетов экспортером несырьевых товаров факт неотражения сведений в строке 5 выставленного им счета-фактуры не влияет, поскольку иного нормами ст.ст. 171, 172 НК РФ не предусмотрено (п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о ЕАЭС) (Астана, 29.05.2014) (далее - Протокол)).
Аналогичной позиции придерживаются и судьи. Так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2012 N Ф10-4897/11 по делу N А08-10185/2009-1 отмечается, что дефекты счетов-фактур, перечисленные в ст. 169 НК РФ и препятствующие получению налогоплательщиком налогового вычета, касаются лишь "входящих" счетов-фактур, поэтому ошибки в выставленных налогоплательщиком счетах-фактурах не могут являться основанием для отказа в предоставлении ему налогового вычета по приобретённому и впоследствии экспортированному товару. В постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 N 01АП-8312/14 судьи указали, что экспортер обязан иметь документы, подтверждающие заявленную к возмещению сумму НДС (сумму налоговых вычетов). К ним относятся документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг) и их принятие на учет; счета-фактуры, предусмотренные ст.ст. 168 и 169 НК РФ, выставленные покупателю продавцами товаров (работ, услуг).
Незаполнение продавцом строки 5 счета-фактуры не препятствует и применению им нулевой налоговой ставки НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС, ведь среди документов, подтверждающих правомерность таких действий, счета-фактуры не поименованы (п.п. 3, 4 Протокола, п. 1 ст. 165 НК РФ). В ранее приведенном постановлении ФАС Центрального округа от 16.01.2012 N Ф10-4897/11 по делу N А08-10185/2009-1 судьи также указали, что ст. 165 НК РФ предусмотрен закрытый перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, при этом к указанным документам счёт-фактура продавца не относится (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-08/11874).
Наряду с этим отметим, что в заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее - Заявление) с отметкой налогового органа государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов, представляемом продавцом для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС по экспорту в страны ЕАЭС, данные о реквизитах расчетно-платежного документа не отражаются, несмотря на то, что в указанном заявлении присутствуют сведения из выставленного им счета-фактуры (пп. 3 п. 4 Протокола, п. 3 Правил заполнения Заявления (Приложение N 2 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов")).
Ответственности для продавца за ненадлежащее оформление счетов-фактур нормы законодательства о налогах и сборах не предусматривают (смотрите главу 16 НК РФ). Фактически бремя ответственности за неправильное оформление счетов-фактур продавцами товара возложено п. 2 ст. 169 НК РФ на покупателей (смотрите, например, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2012 N 09АП-34022/12, от 28.05.2012 N 09АП-10739/12).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

21 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.