Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Авансовые платежи по транспортному налогу, исчисленные отдельно в отношении каждого большегрузного транспортного средства, не уплачиваются в полном объеме, независимо от размера платы в счет возмещения вреда, причиняемого такими транспортными средствами автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, произведенного в течение отчетного периода.
При этом по итогам отчетных периодов при определении облагаемой налогом на прибыль базы в составе расходов учитываются сумма исчисленных по рассматриваемым транспортным средствам авансовых платежей по транспортному налогу и сумма платы в счет возмещения вреда, причиняемого большегрузными транспортными средствами, превышающая сумму исчисленных авансовых платежей по транспортному налогу по этим транспортным средствам.

Обоснование вывода:
В соответствии с частью 1 ст. 31.1 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 257-ФЗ) движение транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения допускается при условии внесения платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам такими транспортными средствами.
Согласно части 6 ст. 31.1 Закона N 257-ФЗ плата в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, уплачивается собственниками (владельцами) транспортных средств, а в отношении транспортных средств, принадлежащих иностранным перевозчикам, - водителями, если такая плата не внесена собственниками соответствующих транспортных средств, и зачисляется в федеральный бюджет.
Размер платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, а также порядок ее взимания устанавливаются Правительством РФ (часть 8 ст. 31.1 Закона N 257-ФЗ).
Система взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, носит название "Платон" (сокращение от "плата за тонну").
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Суммы начисленного транспортного налога и авансовых платежей по транспортному налогу учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли на дату их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/221).
Расходы в виде платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 27.11.2015 N 19-02-05/7/69769, от 06.10.2015 N 03-11-11/57133).
Федеральным законом от 03.07.2016 N 249-ФЗ (далее - Закон N 249-ФЗ) в часть вторую НК РФ был внесен ряд положений, предусматривающих особенности исчисления налога на прибыль организаций и транспортного налога в связи с внесением владельцами транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы (далее - большегрузные транспортные средства), суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого такими транспортными средствами автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (далее - Плата).
Указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и действуют до 31.12.2018 включительно (части 2, 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено ст. 362 НК РФ.
Согласно абзацу двенадцатому п. 2 ст. 362 НК РФ по истечении налогового периода сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого большегрузного транспортного средства, уменьшается на сумму Платы, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде.
В случае, если при применении указанного налогового вычета сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма этого налога принимается равной нулю (абзац тринадцатый того же пункта).
При этом согласно п. 48.21 ст. 270 НК РФ расходы в виде суммы Платы в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении большегрузных транспортных средств, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Определение суммы Платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении большегрузных транспортных средств.
Таким образом, по итогам налогового периода в составе расходов в целях налогообложения прибыли учитываются транспортный налог и сумма Платы, превышающая сумму транспортного налога.
Согласно п. 2.1 ст. 362 НК РФ сумма авансовых платежей по транспортному налогу рассчитывается налогоплательщиками-организациями по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки*(1).
Абзацем вторым п. 2 ст. 363 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики-организации в отношении транспортного средства, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированного в реестре, исчисленные авансовые платежи по налогу не уплачивают.
Таким образом, из буквального прочтения названной нормы следует, что в течение отчетного периода авансовые платежи по транспортному налогу в отношении большегрузных транспортных средств исчисляются, но не уплачиваются независимо от размера Платы.
То есть, если за какой-либо отчетный период размер Платы в отношении определенного транспортного средства будет меньше суммы авансового платежа по транспортному налогу, то в любом случае авансовый платеж по такому транспортному средству не уплачивается.
И принимая во внимание положения п. 48.21 ст. 270 НК РФ, которыми предусмотрено, что сумма Платы, не учитываемая при определении облагаемой налогом на прибыль базы определяется исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, расходы в виде суммы Платы в размере авансового платежа при определении облагаемой налогом на прибыль базы не учитываются.
Логично предположить, что сумма Платы, превышающая сумму авансового платежа, исчисленного в отношении большегрузных транспортных средств, учитывается при определении облагаемой налогом на прибыль базы за отчетный период.
Рассмотрим на примере, приведенном в вопросе.
Авансовый платеж по транспортному налогу в отношении большегрузного транспортного средства за I квартал начислен в размере 6 тыс. руб., произведена Плата в сумме 8 тыс. руб.
Исходя из вышесказанного авансовый платеж по транспортному налогу не уплачивается. При этом в целях налогообложения учитываются расходы в сумме 8 тыс. руб., в том числе 6 тыс. руб. - авансовый платеж, исчисленный по транспортному налогу, и 2 тыс. руб. - сумма превышения Платы над исчисленной суммой авансового платежа по транспортному налогу.
В II квартале авансовый платеж по транспортному налогу в отношении большегрузного транспортного средства начислен в размере 6 тыс. руб., произведена Плата в сумме 3 тыс. руб.
Авансовый платеж по транспортному налогу также не уплачивается. При этом в целях налогообложения в расходах учитывается только исчисленный авансовый платеж в сумме 6 тыс. руб. Это обусловлено тем, что сумма произведенной Платы за II квартал составила 3 тыс. руб. и не превысила сумму авансового платежа.
При этом, по нашему мнению, сумму Платы в размере 2 тыс. руб., учтенную в составе расходов в I квартале, сторнировать не нужно, так как нормами НК РФ это не предусмотрено.
К тому же по итогам налогового периода указанная разница учтется при определении суммы транспортного налога, подлежащей уплате в бюджет (п. 2 ст. 362 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые преференции по транспортному налогу (льготы, необлагаемые транспортные средства и пр.);
- Энциклопедия решений. Порядок исчисления транспортного налога и авансовых платежей;
- Энциклопедия решений. Порядок и сроки уплаты транспортного налога и авансовых платежей по нему налогоплательщиками-организациями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

20 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются I квартал, II квартал, III квартал (п. 2 ст. 360 НК РФ). При этом законодательные (представительные) органы субъектов РФ при установлении транспортного налога вправе не устанавливать отчетные периоды (п. 3 ст. 360 НК РФ).