Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Разница между данными регистров бухгалтерского и налогового учета в 2015 году обусловлена тем, что исправление допущенных ошибок по учету доходов и расходов производится в налоговом учете в периоде их совершения, а в бухгалтерском учете - в периоде обнаружения.
Порядок отражения этой разницы в учете определен нормами ПБУ 22/2010.
Составление уточненных балансов и отчетов о прибыли и убытках законодательством не предусмотрено.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.
В соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, т.е. в корреспонденции со счетом 91 (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
При этом необходимо учитывать, что в соответствии п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Таким образом, законодательством о бухгалтерской учете не предусмотрено представление в налоговые органы корректирующих бухгалтерских отчетов за прошедшие периоды, а все изменения в бухгалтерскую отчетность отражаются в отчетности периода выявления ошибки (в нашем случае - в 2016 году), то есть если баланс и другая бухгалтерская отчетность утверждены и сданы, в них исправления не вносятся, так как составление уточненных балансов и отчетов о прибыли и убытках законодательством не предусмотрено (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2015 N 10АП-16999/14 и от 21.04.2015 N 10АП-17018/14).

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Поскольку в рассматриваемой ситуации ошибки в налоговом учете исправляются в периоде, в котором они были совершены, то организация осуществляет перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибок. Для этого необходимо внести изменения в соответствующие аналитические регистры налогового учета (абзац 1 п. 1 ст. 54 и ст.ст. 313, 314 НК РФ) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за период, в котором вносятся изменения (п. 1 ст. 81 НК РФ).
При этом в соответствии со ст. 314 НК РФ исправление ошибки в регистрах налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления. Основанием для внесения изменений в налоговые регистры будет являться бухгалтерская справка, являющаяся первичным документом, подтверждающим данные налогового учета (ст. 313 НК РФ).

ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете исправление допущенных в 2015 году ошибок по учету доходов и расходов производится в налоговом учете в периоде их совершения, а в бухгалтерском учете - в периоде обнаружения. Именно этим обусловлена разница между данными регистров бухгалтерского и налогового учета.
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно абзацу второму п. 1 ПБУ 18/02 применение указанного положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).
Как уже отмечалось выше, прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
При этом в рассматриваемой ситуации в целях налогообложения прибыли организация осуществляет перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль и суммы данного налога за период, в котором были совершены ошибки, т.е. за прошлый налоговый период (2015 год).
Таким образом, суммы доходов и расходов, возникающие вследствие исправления ошибок, в бухгалтерском учете будут формировать прибыль (убыток) в 2016 году и не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль как 2016 года, так и следующих налоговых периодов (для целей налогообложения прибыли данные доходы и расходы будут учтены за налоговый период 2015 года). Поэтому эти суммы сформируют в бухгалтерском учете 2016 года постоянные разницы.
В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Соответственно, доходы, возникающие вследствие исправления ошибок в бухгалтерском учете, не учитываемые для целей налогообложения прибыли в 2016 году, будут формировать постоянный налоговый актив. В свою очередь, расходы, возникающие вследствие исправления ошибок в бухгалтерском учете, не учитываемые для целей налогообложения прибыли в 2016 году, будут формировать постоянное налоговое обязательство (смотрите также письма Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328, от 23.08.2004 N 07-05-14/219, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 N Ф07-1562/14 по делу N А42-8052/2011).
При применении ПБУ 18/02 организация определяет условный расход (доход) по налогу на прибыль, равный произведению бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).
Для определения суммы текущего налога на прибыль условный расход (доход) по налогу на прибыль корректируется на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02).
Условный расход (доход) по налогу на прибыль (т.е. сумма налога на прибыль, рассчитанная исходя из бухгалтерской прибыли), скорректированный на постоянные и временные разницы, являющийся текущим налогом на прибыль в методологии ПБУ 18/02, будет равен сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета. Соответственно, необходимость отражения в учете разниц направлена на то, чтобы уравнять налог на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли, с налогом, рассчитанным по данным налогового учета.
С учетом изложенного выше постоянные разницы в рассматриваемой ситуации могут быть отражены следующим образом:
Дебет 68 Кредит 99
- отражен постоянный налоговый актив (доходы от реализации, учтенные в целях налогообложения прибыли путем пересчета налоговой базы за 2015 год).
Кроме того, в данном случае в бухгалтерском учете следует отразить корректировку налога на прибыль, начисленного за 2015 год. С точки зрения ПБУ 22/2010 такая несущественная корректировка также должна осуществляться с использованием счета 91. Однако согласно Инструкции платежи по перерасчетам по налогу на прибыль, а также по причитающимся налоговым санкциям отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (смотрите также письма Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/1/42, от 15.02.2006 N 07-05-06/31).
Следовательно, доначисление налога на прибыль за 2015 год будет отражено следующим образом:
Дебет 99 Кредит 68
- отражена сумма доначисленного налога на прибыль за 2015 год;
Дебет 99 Кредит 68
- отражена сумма налоговых санкций.
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах за текущий налоговый период (после статьи текущего налога на прибыль).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

30 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.