Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налоговые риски по беспроцентным займам у организаций в рамках вопроса не рассматриваются.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если договор процентного займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору признается организациями, применяющими УСН, исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений. В этом случае размер ставки не влияет на налоговые обязательства сторон договора займа.
Доходы в виде процентов по займу, полученные физическим лицом (в Вашей ситуации - учредителем организации) от российской организации - заемщика облагаются НДФЛ по ставке 13%. При этом организация-заемщик признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет исчисленную сумму налога.
В случае выдачи беспроцентного займа у учредителя - физического лица не возникает обязанности уплачивать НДФЛ.
При получении займа учредителем от организации у него может возникнуть доход в виде материальной выгоды, облагаемый НДФЛ по ставке 35%, в том случае, если проценты по займу договором не предусмотрены, или договором займа установлена ставка ниже двух третьих ключевой ставки Банка России (актуальной на дату фактического получения налогоплательщиком дохода).

Обоснование вывода:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Ставка по договору займа может быть установлена сторонами договора займа в любом размере (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ).
При предоставлении беспроцентного займа договором займа должно быть обязательно предусмотрено, что плата за пользование предоставленными денежными средствами не взимается (п.п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).

Заимодавец и заемщик - организации, применяющие УСН

Контролируемость сделок

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются также сделки, прямо поименованные п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
Лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
В соответствии с пп.пп. 2 и 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами в целях налогообложения, в частности, признаются:
- физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
- организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации взаимозависимыми лицами являются:
- организация 1 и физическое лицо (учредитель организации 1);
- организация 2 и физическое лицо (учредитель организации 2);
- организация 1 и организация 2 (учредителем которых является одно то же лицо).
Вместе с тем следует учитывать, что налоговый контроль возможен в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами (и приравненными к ним лицам), а при соответствии сделок определенным критериям.
Так, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 105.14 НК РФ (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 этой же статьи).
В частности, такими обстоятельствами являются:
- превышение суммы доходов по сделкам (сумма цен сделок) в календарном году установленного суммового критерия (по сделкам между налоговыми резидентами РФ - 1 миллиард рублей, для отдельных категорий сделок в п. 3 и 7 ст. 105.14 НК РФ установлены более низкие пороговые значения);
- имеет место одно из обстоятельств, указанных в пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, ЕСХН, ЕНВД или освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (либо применяет льготный режим налогообложения налогом на прибыль организаций), а другие стороны сделки нет).
Учитывая изложенное, а также исходя из условий вопроса полагаем, что в Вашем случае обстоятельства, при которых сделки по договорам займа следует признавать контролируемыми, отсутствуют.

К сведению:
Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется в порядке, установленном разделом V.1 НК РФ.
Из п. 1 ст. 105.17 НК РФ следует, что:
- налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, каковым является ФНС России);
- такая проверка проводится ФНС России только в отношении контролируемых сделок;
- контроль соответствия цен, применённых в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Территориальные налоговые органы не наделены полномочиями по осуществлению контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами (решение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383).
В ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами контролируется полнота уплаты только налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 12.02.2016 N 03-01-18/7787.

Доходы и расходы в виде процентов по займу

Согласно ст. 346.15 НК РФ при определении объекта обложения налогоплательщиком, применяющим УСН, учитываются:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При этом внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Так, в силу п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В частности, на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). При этом с учетом п. 2 ст. 346.16 НК РФ данные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций с учетом ст. 269 НК РФ.
Статья 269 НК РФ устанавливает особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.
Так, согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида (включая займы) доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено этой статьей.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ. Особенности учета доходов и расходов по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, определены п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Пункт 1.2 ст. 269 НК РФ устанавливает предельные значения интервалов процентных ставок по долговым обязательствам в зависимости от валюты, в которой выражено обязательство.
Таким образом, из вышеприведенных норм следует, что если договор процентного займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору признается исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений. Если договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) проценты по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России. Например, в письме от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34200 чиновники делают вывод, что если сделка между взаимозависимыми лицами не относится в соответствии с НК РФ к контролируемой сделке, то к ней не применяются положения ст. 269 НК РФ, применяемые в отношении контролируемых сделок.
В письме Минфина России от 30.09.2015 N 03-03-06/2/55797 отмечается, что доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных по долговым обязательствам по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами, в случае отсутствия у таких сделок в соответствии с НК РФ признаков отнесения к контролируемым, определяются исходя из фактической ставки и учитываются на основании п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов.
Поскольку в Вашем случае (как мы уже указывали ранее) отсутствуют обстоятельства, при которых сделки по договорам займа следует признавать контролируемыми, считаем, что организации 1 и 2 при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вправе признавать доходы (расходы) в виде процентов, рассчитанных по ставке, согласованной сторонами в договоре займа.
Иными словами, какую бы процентную ставку не установили стороны договора займа, если эта сделка не признается в целях налогообложения контролируемой, суммы процентов по ней признаются исходя из фактической ставки. Никаких пересчетов процентов в данном случае не производится.

Налоговые последствия и налоговые риски физического лица

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Доход, полученный такими налогоплательщиками от источников в РФ (в данной ситуации - от российской организации), признается объектом налогообложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При этом с учетом ст. 41 НК РФ доходом в целях исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.
Отметим, что сделки, совершенные физическими лицами, по результатам которых НДФЛ уплачивается в порядке, отличном от порядка, установленного ст. 227 НК РФ, не подлежат налоговому контролю со стороны федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ (письмо Минфина России от 21.01.2013 N 03-04-05/4-44, Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 19.04.2013 "Самостоятельная корректировка сумм НДФЛ по сделкам между взаимозависимыми лицами (ст. 105.3 НК РФ)").

Физическое лицо - заимодавец

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 3 ст. 43 НК РФ проценты, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в РФ.
Доходы в виде процентов по займу, полученные физическим лицом от российской организации - заемщика, не поименованы в перечне доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (ст. 217 НК РФ).
Следовательно, рассматриваемый вид доходов подлежит включению в расчет налоговой базы по НДФЛ. На основании п. 1 ст. 224 НК РФ такие доходы физического лица - резидента РФ облагаются по ставке 13% (смотрите также письмо Минфина России от 23.06.2016 N 03-04-05/36574).
Обращаем внимание, что налогоплательщик, получивший от российской организации доход в виде процентов по займу, может в установленном порядке воспользоваться стандартными и социальными налоговыми вычетами, предусмотренными ст.ст. 218 и 219 НК РФ (письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-04-05/33799).
Рассматриваемый доход подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ на дату его фактического получения, то есть на дату фактической выплаты процентов (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом организация-заемщик, при выплате дохода физическому лицу - заимодавцу, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет исчисленную сумму налога (п. 1 ст. 226 НК РФ).
В случае выдачи беспроцентного займа никаких доходов у учредителя - физического лица не возникает, соответственно, не возникает и обязанности уплачивать НДФЛ.

Физическое лицо - заемщик

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций.
Как установлено пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ, при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. При этом отметим, что с 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой ставки Банка России (Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У).
Исходя из п. 2 ст. 226 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.
Таким образом, при выдаче организацией своему учредителю беспроцентного займа или займа со ставкой ниже двух третьих ключевой ставки Банка России (актуальной на дату фактического получения налогоплательщиком дохода), эта организация признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах (пп. 1 п. 1 ст. 212, п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Такой доход облагается НДФЛ по ставке 35% (абзац шестой п. 2 ст. 224 НК РФ).
Обращаем внимание, что с 1 января 2016 года при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, дата фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.
Иными словами, рассматриваемый доход в настоящее время определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита), а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство (смотрите, например, письма Минфина России от 05.08.2016 N 03-04-06/45954, от 25.05.2016 N 03-04-06/30034, от 07.04.2016 N 03-04-06/19792, от 18.03.2016 N 03-04-07/15279, от 24.02.2016 N 03-04-05/10113).
Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Совокупный анализ пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ и п. 4 ст. 226 НК РФ позволяет прийти к выводу, что до истечения месяца доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах не может считаться полученным налогоплательщиком, соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен и удержан. В этой связи считаем, что перечислять НДФЛ с такого дохода необходимо не позднее дня, следующего за последним днем соответствующего месяца.
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога по форме 2-НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учредитель как сторона займа;
- Энциклопедия решений. Учет выданных займов и процентов к получению;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде процентов при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

27 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.