Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Пунктом 1 ст. 614 ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.
В соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества.
Следовательно, расходы на коммунальные услуги являются расходами на обеспечение собственной деятельности арендатора, поэтому они должны осуществляться за его собственный счет.
Однако у арендаторов могут возникать проблемы при заключении договоров непосредственно с поставщиками коммунальных услуг (энергоснабжающими организациями), если бы такая обязанность была возложена на них арендодателями при заключении договора аренды, поскольку обязательным условием для заключения договора энергоснабжения является наличие у абонента отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (п.п. 2, 4 ст. 539, п.п. 1, 2 ст. 548 ГК РФ).
Поэтому на практике существует несколько различных способов обеспечения арендатора коммунальными услугами, например:
- арендатор заключает с арендодателем агентский договор, чтобы последний выступал его представителем перед поставщиками коммунальных ресурсов;
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг отдельным платежом (по отдельному счету);
- арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы.

1. Заключение агентского договора

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент.
Стороны договора аренды могут заключить агентский договор, по которому организация-арендодатель (агент) приобретает для организации-арендатора (принципала) коммунальные услуги у снабжающих организаций.
Иными словами, применительно к рассматриваемой ситуации, организация будет выступать в роли посредника между энергоснабжающей организацией и принципалом (арендатором) по расчетам за электроэнергию.
Однако следует учитывать, что исходя из того же определения агентского договора агент должен совершить отдельную сделку или ряд сделок во исполнение именно этого договора. На практике же арендодатель заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, как правило, еще до того момента, как имущество сдается в аренду и на снабжение коммунальными ресурсами всего здания в целом, то есть в интересах всех будущих арендаторов. В связи с этим следует иметь в виду, что Президиум ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 17.11.2004 N 85 указал, что сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Поэтому есть риск, что посредническую сделку между арендатором и арендодателем суд признает ничтожной.
В свою очередь, Минфин России разъясняет, что при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала (смотрите, например, письма Минфина России от 02.06.2011 N 03-11-06/2/88, от 05.07.2011 N 03-11-06/2/103).
Таким образом, учитывая позицию специалистов финансового ведомства, в ситуации, когда сделки с организациями, оказывающими коммунальные услуги, оформлены ранее заключения агентских договоров с арендаторами, существуют определенные налоговые риски.
Судьи подтверждают правомерность использования посреднических договоров при аренде (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 25.09.2008 N КА-А40/8932-08, ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А66-109/2008).
Примером решения в пользу налогоплательщика служит и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2010 по делу N А27-3418/2010 (речь шла о включении в доходы сумм коммунальных платежей, поступающих от собственников помещений). Так, организацией были представлены агентские договоры с собственниками помещений в обслуживаемых домах, в соответствии с которыми общество - "агент" от своего имени за счет "принципала" выступает в договорных отношениях с водоснабжающими, энергоснабжающими, теплоснабжающими организациями. Суд, проанализировав содержание договоров и сложившееся состояние расчетов между поставщиками коммунальных услуг, обществом и собственниками помещений, содержание услуг, оказываемых обществом, пришел к выводу, что в рамках агентских договоров перечисленные денежные средства на оплату коммунальных услуг поступали на счета общества и перечислялись поставщикам коммунальных услуг. Стоимость услуг определялась в соответствии с утвержденными тарифами. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что правовое положение общества в части предоставления коммунальных услуг собственникам помещений соответствует правовому положению агента в правоотношениях между принципалом и агентом, агентом и третьими лицами, установленными главой 52 ГК РФ, в связи с чем денежные средства, поступающие в оплату коммунальных услуг, не подлежат включению в состав доходов общества в соответствии со ст.ст. 346.15, 251 НК РФ.
Отметим, что по агентскому договору арендодатель (агент) перевыставляет арендатору (принципалу) счета-фактуры снабжающих организаций на стоимость потребленных последним коммунальных услуг с учетом положений п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
При этом в силу п. 1 ст. 156 НК РФ налоговая база у арендодателя в таком случае определяется как сумма дохода, полученная арендодателем в виде вознаграждения при исполнении договора (агентское вознаграждение).

2. Арендодатель компенсирует стоимость электроэнергии отдельной суммой (не включается в арендную плату)

Согласно п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 заключенное арендатором и арендодателем соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения. Арендодатель сам получал электроэнергию в качестве абонента, а арендатор пользовался получаемой арендодателем электроэнергией в связи с арендой помещения.
Таким образом, арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора.
Следовательно, компенсация арендатором потребленной электроэнергии выручкой от реализации у арендодателя не признается и не учитывается при определении налоговой базы по НДС. Счета-фактуры по электроэнергии арендодателем арендаторам не выставляются.
Аналогичного мнения придерживаются и работники официальных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39 п. 2 письма Федеральной налоговой службы от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, письмо ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040).
При этом, по мнению специалистов финансового ведомства, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).
Организации-арендаторы, возмещающие арендодателю коммунальные расходы (в том числе расходы по оплате стоимости потребленной электроэнергии), предусмотренные договором аренды, вправе учесть указанные расходы в целях налогообложения прибыли (смотрите, например, письма Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394, от 04.06.2010 N 03-03-06/1/382, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724).

3. Включение стоимости электроэнергии в состав арендной платы в качестве ее переменной части

Согласно п.п. 2, 3 ст. 614 ГК РФ стороны договора аренды могут предусмотреть как твердый размер арендной платы, так и порядок ее расчета (смотрите также п. 11 Информационного письма N 66).
Следовательно, арендная плата может состоять, в частности, из основной (постоянной) части, соответствующей стоимости определенной договором переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений. Правомерность такого способа возмещения коммунальных расходов подтверждена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08, от 25.02.2009 N 12664/08, определении ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Соответственно, оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, признается объектом обложения НДС.
При этом положениями п. 1 ст. 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Таким образом, если арендная плата состоит из основной (постоянной) части и переменной части, то в данном случае налоговая база по НДС определяется исходя из всей суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.
В данной ситуации арендодатель, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ, выставляет арендатору счет-фактуру не позднее 5 календарных дней, считая со дня оказания услуги, в котором, вне зависимости от даты расчетов за переменную величину арендной платы, указывает единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величины (заполняя в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин).
При наличии правильно оформленного счета-фактуры, выставленного арендодателем, и при выполнении остальных условий, изложенных в п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ, арендатор вправе принять к вычету НДС со всей суммы арендной платы.
Аналогичный вывод содержится в п. 1 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, согласованном с Минфином России (письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-07-15/08).
Таким образом, при данном варианте оформления арендных отношений арендодатель имеет право выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги (в том числе на стоимость электроэнергии). Кроме того, в данном случае у арендодателя не возникает препятствий принять к вычету НДС по коммунальным услугам (в том числе потребленным арендатором) (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2007 N Ф08-6607/07-2723А, ФАС Центрального округа от 29.05.2009 N А23-3029/2008А-14-202).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Пименов Владимир

2 декабря 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.