Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации следует представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2016 года.
В бухгалтерском учете расходы в виде платы, внесенной владельцем транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, не корректируются.
После вступления в силу изменений в НК РФ организации, являющиеся владельцами указанных большегрузных транспортных средств, не уплачивают в бюджет авансовые платежи по транспортному налогу.
Поэтому в бухгалтерском учете корректировке подлежат только записи, связанные с начислением авансовых платежей по транспортному налогу.

Обоснование вывода:
Федеральным законом от 03.07.2016 N 249-ФЗ (далее - Закон N 249-ФЗ) в часть вторую НК РФ был внесен ряд положений, предусматривающих особенности исчисления налога на прибыль организаций и транспортного налога в связи с внесением владельцами транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы, суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого такими транспортными средствами автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (далее - Плата).
Так, в настоящее время согласно абзацу двенадцатому п. 2 ст. 362 НК РФ сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого большегрузного транспортного средства, уменьшается на сумму Платы, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде*(1). В случае, если при применении указанного налогового вычета сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, принимает отрицательное значение, сумма этого налога принимается равной нулю (абзац тринадцатый п. 2 ст. 362 НК РФ).
В свою очередь, в соответствии с п. 48.21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде суммы Платы в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении большегрузных транспортных средств. Определение суммы Платы, не учитываемой при определении налоговой базы по итогам отчетных периодов, производится исходя из суммы авансовых платежей по транспортному налогу, исчисленной налогоплательщиком в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении большегрузных транспортных средств.
Вышеуказанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2016, и действуют до 31.12.2018 включительно (ч.ч. 2, 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ). В этот период налогоплательщики транспортного налога - организации, являющиеся владельцами большегрузных транспортных средств, не уплачивают в бюджет исчисленные авансовые платежи по этому налогу в отношении таких транспортных средств (абзац второй п. 2 ст. 363 НК РФ, часть 4 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).
При этом Закон N 249-ФЗ вступил в силу с 03.07.2016 (ч. 1 ст. 2 Закона N 249-ФЗ).
Ранее официальные органы высказывали мнение (смотрите, например, письма Минфина России от 25.07.2014 N 03-03-РЗ/36597, ФНС России от 24.06.2014 N ЕД-4-15/12067@), что внесение изменений в налоговое законодательство, распространяющих свое действие на прошедшие налоговые (отчетные) периоды, следует трактовать как выявление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде.
Аналогичные, по сути, разъяснения были даны в письме Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/1/53177, непосредственно посвященном Закону N 249-ФЗ.
Поскольку речь идет об излишне признанных в прошедшие отчетные периоды расходах (Плата в размере, на который уменьшается сумма транспортного налога), полагаем, что у организации в силу п. 1 ст. 81 НК РФ возникает обязанность по представлению уточненных налоговых декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие 2016 года.
В целях бухгалтерского учета в рассматриваемом случае следует руководствоваться ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Из положений п. 2 ПБУ 22/2010 следует, что не являются ошибками в понимании ПБУ 22/2010 неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
На момент отражения в учете расходов в виде Платы и авансовых платежей по транспортному налогу организация не обладала информацией относительно внесения изменений в НК РФ.
Кроме того, изменения, внесенные Законом N 249-ФЗ, касаются исключительно учета Платы в целях налогообложения. В этой связи полагаем, что оснований для внесения исправлений в бухгалтерский учет в части начисления Платы не имеется. Плата отражается в бухгалтерском учете в размере фактических затрат (п.п. 6, 6.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В то же время считаем необходимым скорректировать записи, связанные с начислением транспортного налога.
Так как с 01.01.2016 владельцы транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, авансовые платежи по транспортному налогу в бюджет не уплачивают, то, по нашему мнению, начисленные ранее Вашей организацией авансовые платежи следует сторнировать. В учете при этом будет сделана запись:
Сторно Дебет 20 Кредит 68, субсчет "Расчеты по транспортному налогу"
- сторнирован начисленный авансовый платеж по транспортному налогу.
Учитывая, что на сумму Платы уменьшается размер транспортного налога по итогам налогового периода, полагаем, что в соответствующие сроки Вашей организации следует отразить только сумму транспортного налога, причитающуюся к уплате в бюджет по итогам 2016 года, с учетом ее уменьшения на сумму Платы. При этом если сумма Платы превышает сумму транспортного налога, то начисление налога не производится.
Кроме того, следует учитывать, что сумма Платы, на которую уменьшается размер транспортного налога, не учитывается в расходах в целях налогообложения прибыли. Аналогичных ограничений в бухгалтерском учете не установлено. Следовательно, у организации будут возникать разницы в сумме признанных расходов, подлежащие отражению с применением положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02).
На основании положений п. 4 ПБУ 18/02 мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае имеет место постоянная разница, так как расходы в виде Платы, которые будут признаны в полном объеме в бухгалтерском учете, не будут признаны (полностью или частично) для целей налогообложения прибыли ни в текущем, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.
В результате в учете подлежит отражению постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02), которое будет отражаться записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

7 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Документальное подтверждение права на применение налогового вычета по транспортному налогу разъясняется в письме ФНС России от 26.08.2016 N БС-4-11/15777.