Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Дебиторская задолженность физических лиц может быть списана в случае получения организацией от судебных приставов-исполнителей постановлений об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

В целях налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Кроме того, п. 2 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Приведенные выше формулировки абзацев третьего и четвертого п. 2 ст. 266 НК РФ практически дословно повторяют содержание п.п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ, устанавливающих основания для возврата взыскателю исполнительного документа, по которому взыскание не производилось или произведено частично. В таком случае судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (ч. 3 ст. 46 Закона N 229-ФЗ). Возвращение взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным ст. 46 Закона N 229-ФЗ, является одним из случаев окончания исполнительного производства судебным приставом-исполнителем (п. 3 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ).
Таким образом, дебиторская задолженность физических лиц может быть признана безнадежной в случае получения организацией от судебных приставов-исполнителей постановлений об окончании исполнительного производства, в случаях возврата исполнительных документов по основаниям, указанным в абзацах третьем и четвертом п. 2 ст. 266 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 16.03.2016 N 03-02-07/1/14361).
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).
То обстоятельство, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного ст. 21 Закона N 229-ФЗ (ч. 4 ст. 46 Закона N 229-ФЗ), не препятствует возможности признать задолженность безнадежной, т.к. положения п. 2 ст. 266 НК РФ не содержат ограничений по признанию задолженности безнадежной в случае повторного предъявления исполнительного документа для взыскания. Возможность повторного направления исполнительных листов судебному приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения долга (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.02.2015 N Ф08-10984/14 по делу N А53-20341/2013, ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2013 N Ф07-8850/12 по делу N А21-4165/2012, ФАС Московского округа от 26.07.2012 N Ф05-6466/12 по делу N А40-67788/2011).
При наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в установленном порядке в целях главы 25 НК РФ всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 13.03.2015 N 03-07-05/13622, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596).
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Конкретного порядка признания безнадежных долгов ст. 272 НК РФ не установлено.
Применительно к обязательству, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, в письме Минфина России от 21.09.2012 N 03-03-06/1/494 разъяснено, что такое обязательство признается безнадежным долгом, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление.
В качестве даты признания задолженности в таком случае, согласно разъяснениям Минфина России, представленным, например, в письмах от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32678, от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, будет выступать дата постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.
Следует отметить, что с учетом того, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009 разъяснено, что п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность, поскольку налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание, Минфин России придерживается мнения, что налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ (письмо Минфина России от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410, смотрите также письмо Минфина России от 28.12.2015 N 03-03-06/2/76834).
С учетом изложенного выше представляется целесообразным производить списание задолженности на дату соответствующего постановления судебного пристава-исполнителя.

Бухгалтерский учет

Согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" в бухгалтерском учете суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации, т.е. с учетом сумм НДС, предъявленных покупателям услуг.
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.
Следует учитывать, что в силу п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Пункт 70 Положения N 34н не предоставляет организациям права выбора, формировать или не формировать резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете, то есть все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создать резерв сомнительных долгов. Здесь следует отметить, что в письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 указано, что резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
В бухгалтерском учете нереальность взыскания тех или иных долгов определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 16.06.2015 N Ф06-24384/15 по делу N А55-18535/2014, ФАС Поволжского округа от 14.11.2012 N Ф06-8171/12 по делу N А12-1796/2012, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2016 N 14АП-11552/15).
Соответственно, для списания долга, признанного организацией нереальным для взыскания, необязательно дожидаться истечения срока исковой давности, необходимо выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения N 34н (провести инвентаризацию, оформить письменное обоснование, приказ (распоряжение) руководителя организации). О возможности списания задолженности по критериям, разработанным самой организацией, упоминается и в письме Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751. Однако есть рекомендации Минфина России и о том, что при списании дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания, следует руководствоваться положениями ГК РФ (смотрите, например, письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
На наш взгляд, в бухгалтерском учете организация может признавать нереальными ко взысканию долги в случае вынесения судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства в случае возврата организации-взыскателю исполнительного документа по основаниям, указанным в п. 2 ст. 266 НК РФ. Это не противоречит требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету, а также поспособствует сближению данных бухгалтерского и налогового учета.
Для списания долгов, признанных организацией нереальными для взыскания, п. 77 Положения N 34н подразумевает наличие данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
Отметим, что на основании абзаца второго п. 77 Положения N 34н списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Документальное подтверждение

Документальное подтверждение, на основании п. 1 ст. 252 НК РФ, является одним из оснований принятия к учету затрат в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Согласно указанной норме под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Полагаем, что подтверждать правомерность признания задолженности безнадежной в целях налогообложения прибыли будет постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа по основаниям, указанным в п.п. 3 и 4 ч. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ, формулировка которых практически аналогична формулировкам абзацев третьего и четвертого п. 2 ст. 266 НК РФ.
В целях бухгалтерского учета для списания задолженности организации будет необходимо провести инвентаризацию расчетов, составить письменное обоснование (в данном документе следует сослаться на соответствующее постановление судебного пристава-исполнителя) и приказ (распоряжение) руководителя организации на списание задолженности.
Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п. 26 Положения N 34н).
Проведение инвентаризации обязательно, в частности, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 27 Положения N 34н). Если организация хочет признать дебиторскую задолженность в бухгалтерском учете нереальной для взыскания и списать на дату постановления судебного пристава-исполнителя, то для удовлетворения требований п. 77 Положения N 34н о проведении инвентаризации она может провести внеплановую и выборочную инвентаризацию расчетов с дебиторами по решению руководителя. Акт инвентаризации расчетов должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), а его форму определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Акт может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

6 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.