Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации организация вправе принять НДС к вычету с сумм перечисленного поставщику аванса на основании выставленного им счета-фактуры, а также при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление данных сумм, и при условии, что в договоре между поставщиком и покупателем товаров предусмотрена отгрузка товаров по предварительной оплате.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика НДС, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам.
Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация вправе принять НДС к вычету с сумм перечисленного поставщику аванса на основании выставленного им счета-фактуры, при наличии документов, подтверждающих фактическое перечисление данных сумм, а также при условии, что в договоре между поставщиком и покупателем товаров предусмотрена отгрузка товаров по предварительной оплате.
В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных на территорию РФ.
Поскольку вычеты НДС с авансов (предоплаты), перечисленных поставщикам, прямо не указаны в п. 2 ст. 171 НК РФ, то, по мнению контролирующих органов, такие суммы НДС следует принимать к вычету только в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Следовательно, частичный перенос такого вычета в пределах суммы НДС по одному счету-фактуре невозможен. Смотрите также письма Минфина России от 09.10.2015 N 03-07-11/57833, от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, от 09.04.2015 N 03-07-11/20293.
Однако отдельные суды придерживаются иной позиции. В п.п. 27, 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" ВАС РФ указывал на то, что поскольку п. 2 ст. 173 НК РФ не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом право на вычет НДС может быть реализовано налогоплательщиком в пределах названного срока вне зависимости от того, формируется ли в результате применения вычетов сумма НДС к возмещению или к уплате в бюджет.
Следует отметить, что положения п. 2 ст. 173 НК РФ, которыми не предусмотрено, что налогоплательщик не вправе заявить налоговые вычеты в более поздние периоды (с учетом трехлетнего срока), после 1 января 2015 года остались в прежней редакции. В п. 1.1 ст. 172 НК РФ также не содержится прямого запрета на применение вычетов, которые не перечислены в п. 2 ст. 171 НК РФ, в более поздние периоды, чем возникло право на них. Смотрите также постановление Девятого ААС от 23.06.2016 N 09АП-23260/16.
Соответственно, в случае, если покупатель - налогоплательщик НДС не применял налоговый вычет при перечислении предоплаты, то положения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающие правила восстановления сумм налога, принятых к вычету, не применяются (письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).
Также следует обратить внимание, что НДС к вычету с предоплаты можно не принимать даже при наличии счета-фактуры поставщика. Из п. 1 ст. 171 НК РФ следует, что вычет НДС - это право, а не обязанность налогоплательщика. При этом право на вычет НДС с отгрузки не связано с тем, принимался к вычету НДС с предоплаты или нет. Минфин согласен с такой позицией (смотрите письма от 12.04.2013 N 07-01-06/12203, от 22.11.2011 N 03-07-11/321, от 01.09.2009 N 03-07-14/92, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 26.05.2009 N 16-15/052780).
В случае, если покупатель отказывается от своего права на вычет, ему следует зарегистрировать полученный счет-фактуру на аванс в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур без внесения его в книгу покупок.
Существуют также примеры судебных решений, в которых поддерживается позиция Минфина России, смотрите постановление Пятнадцатого ААС от 07.02.2013 N 15АП-14257/12.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
В налоговом периоде получения товаров от поставщика (при наличии счета-фактуры) согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ покупателю надлежит восстановить сумму НДС с предоплаты, ранее правомерно предъявленную им к вычету на основании нормы п. 12 ст. 171 НК РФ. Соответственно, НДС, предъявленный поставщиком при отгрузке, может быть принят к вычету покупателем в общем порядке.
Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению налогоплательщиком подлежат суммы НДС в одном из следующих налоговых периодов:
- в том периоде, в котором сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежит вычету (то есть в периоде, когда предоплаченная покупка будет получена);
- в периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком.
Следует учитывать, что в соответствии с действующим порядком суммы НДС, принятые к вычету в отношении предоплаты, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Смотрите также письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891.
При отгрузке в счет перечисленной покупателем предоплаты товара, стоимость которого меньше суммы аванса, покупатель восстанавливает суммы НДС, принятые им к вычету по предоплате, в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг). На это указано в письмах Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 28.01.2009 N 03-07-11/20, ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 (смотрите также постановления ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012, ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 N А65-1814/2011).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет перечисления поставщику аванса с расчетного счета;
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС по авансам у покупателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

7 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.