Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

В ответе не рассматривается юридическая часть вопроса о необходимости наличия у организации лицензии на техническое обслуживание медицинской техники, работающей с использованием источников ионизирующего излучения*(1).

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации расходы, связанные с получением лицензии на осуществление определенного вида работ, в том числе и расходы на уплату госпошлины, в бухгалтерском учете учитываются единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности.
Для целей налогообложения расходы, связанные с получением лицензии на осуществление определенного вида работ, в том числе и расходы на уплату госпошлины, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Конкретный порядок учета таких расходов организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогового учета.

Обоснование позиции:
Лицензии, выданные в соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", действуют бессрочно (п. 4 ст. 9).

Бухгалтерский учет

Вопрос о порядке учета затрат на приобретение лицензий на осуществление определенного вида деятельности в настоящее время является дискуссионным. Мы по этому вопросу придерживаемся следующей позиции.
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (далее - НМА) необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007). При выполнении этих условий к НМА относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания (абзац первый п. 4 ПБУ 14/2007).
Одним из условий для признания объекта в качестве НМА является его способность приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности предназначенность для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007).
В соответствии с п. 17 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО (IAS) 38) к будущим экономическим выгодам, проистекающим из НМА, могут относиться выручка от продажи продукции или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может способствовать сокращению будущих производственных затрат, а не увеличению будущей выручки.
Лицензия на выполнение работ по обслуживанию источников ионизирующего излучения способна принести организации экономические выгоды в будущем в связи с тем, что предоставляет ей право на возмездной основе выполнять указанные работы. В то же время непосредственно в процессе выполнения работ такая лицензия участвовать не будет. Ее назначение заключается лишь в предоставлении права на ведение деятельности, и, на наш взгляд, она не является объектом, способным принести экономические выгоды в будущем по смыслу приведенных норм.
Другим условием признания объекта в качестве НМА является наличие контроля над ним, который заключается в наличии ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, которые объект способен приносить в будущем (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
В соответствии с п. 13 МСФО (IAS) 38 организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее. Тем не менее юридическая защищенность права не является обязательным условием контроля, поскольку организация может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды иным способом.
В отношении лицензии на право выполнения работ по обслуживанию источников ионизирующего излучения отсутствует возможность получения иными лицами доступа к экономическим выгодам, которые способна приносить в будущем эта лицензия, так как такие лицензии выдаются конкретным организациям при выполнении ими установленных требований и процедур. Поэтому непосредственно лицензия, полученная организацией, интереса для иных лиц не представляет. Кроме того, такую лицензию при выполнении установленных требований и процедур может получить и другая организация. В этой связи считаем, что в отношении рассматриваемой лицензии не выполняется и условие о контроле над этой лицензией.
Учитывая изложенное, считаем, что в отношении лицензии на выполнение работ по обслуживанию источников ионизирующего излучения не выполняются все условия для ее признания в качестве НМА и организации следует учитывать затраты на ее получение в составе расходов.
Согласно п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) затраты на приобретение лицензии признаются расходами по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В то же время п. 19 ПБУ 10/99 предусмотрено, что расходы в отчете о финансовых результатах признаются, в частности, путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
В данной ситуации лицензия на выполнение работ по обслуживанию источников ионизирующего излучения действует бессрочно. Следовательно, в рассматриваемом случае не представляется возможным четко определить периоды признания расходов. На основании этого полагаем, что расходы, связанные с получением лицензии на осуществление определенного вида работ, организация вправе учесть единовременно на дату их возникновения в составе расходов по обычным видам деятельности.
Например, расходы на уплату пошлины в бухгалтерском учете, по нашему мнению, могут быть учтены на основании документа, подтверждающего уплату пошлины (при его отсутствии - на дату фактической уплаты пошлины или на дату регистрации лицензионного договора). Конкретный порядок учета расходов на уплату пошлины организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета.
При этом, учитывая, что порядок учета расходов на приобретение таких лицензий бухгалтерским законодательством РФ не конкретизирован, организации следует разработать его самостоятельно, исходя из норм бухгалтерского законодательства и Международных стандартов финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях главы 25 НК РФ НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Лицензии на осуществление отдельных видов деятельности в целях главы 25 НК РФ не относятся к НМА в смысле п. 3 ст. 257 НК РФ, поскольку не являются результатом интеллектуальной деятельности и иным объектом интеллектуальной собственности. Поэтому расходы, связанные с приобретением такой лицензии, учитываются в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).
Официальные органы разъясняют, что суммы государственной пошлины, уплачиваемой за выдачу лицензии на право осуществления определенного вида деятельности, являются федеральным сбором (п. 2 ст. 8, п. 10 ст. 13 НК РФ) и подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления таких расходов согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата их начисления (письма Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29535, от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).
В отношении иных расходов, связанных с получением бессрочной лицензии на осуществление определенных видов работ, специалисты финансового и налогового ведомств разъясняют следующее.
Консультационные, юридические и иные расходы, связанные с получением лицензии, в целях налогообложения прибыли на основании пп.пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ признаются прочими расходами, датой признания которых, на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, является одна из следующих дат: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29535, от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, от 04.10.2013 N 03-03-06/4/41313, ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).
Таким образом, мы считаем, что в данной ситуации расходы, связанные с приобретением лицензии, могут быть учтены для целей налогообложения единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на одну из дат, указанную в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
При этом, по нашему мнению, конкретный порядок учета рассматриваемых расходов организации следует установить в учетной политике для целей налогообложения. В постановлении ФАС Московского округа от 20.12.2011 N Ф05-12745/11 по делу N А41-2253/2011 судьи встали на сторону организации, в том числе и на основании того, что расходы на получение лицензии в соответствии с учетной политикой организации были отнесены к косвенным.

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет налогов и сборов, взносов на обязательное страхование, таможенных платежей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

5 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В п. 39 ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании сказано, что лицензированию подлежит деятельность в области использования источников ионизирующего излучения (генерирующих) (за исключением случая, если эти источники используются в медицинской деятельности). Исчерпывающий перечень из 12-ти пунктов выполняемых работ и оказываемых услуг, составляющих деятельность в области использования источников ионизирующего излучения (генерирующих), определен в приложении к Положению о лицензировании деятельности в области использования источников ионизирующего излучения (генерирующих) (за исключением случая, если эти источники используются в медицинской деятельности) (утвержден постановлением Правительства РФ от 02.04.2012 N 278). В соответствии с п. 6 данного перечня к лицензируемой деятельности относится техническое обслуживание источников ионизирующего излучения (генерирующих).
Как указали судьи в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2016 N 09АП-41313/16, "... из данной нормы права следует, что если источник используется в медицинской деятельности, то такая деятельность не подлежит лицензированию".
Для разъяснений, к кому конкретно (Вашей организации или медицинской организации, имеющей у себя медицинские приборы, работающие с использованием источников ионизирующего излучения) должно относиться данное утверждение о необязательности лицензирования, Вы можете обратиться в лицензирующий орган - Федеральную службу по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (Роспотребнадзор РФ).