Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В изложенной ситуации налогоплательщик не лишен права учесть при налогообложении прибыли затраты в виде оплаты права на заключение договора аренды единовременно в отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы были осуществлены в соответствии с условиями проведения аукциона.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что такие расходы экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Глава 25 НК РФ не содержит норм, прямо указывающих на возможность учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде платы за право заключения договора аренды недвижимого имущества. Вместе с тем, поскольку перечень затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, который установлен этой главой, не является исчерпывающим, такие расходы могут учитываться при исчислении налога на прибыль при их соответствии общим критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/600). Для целей налогообложения затраты на оплату права аренды земельного участка могут быть квалифицированы как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В силу положений ст. 318 НК РФ указанные затраты по своему характеру могут быть отнесены к косвенным расходам, сумма которых в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 этой статьи).
Порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли при методе начисления предусмотрен ст. 272 НК РФ. В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 того же кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Абзацем вторым п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абзац третий того же пункта).
Для расходов, перечисленных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, в том числе расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также в виде иных подобных расходов, датой их осуществления по общему правилу признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Согласно ст. 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" договоры аренды муниципального имущества по общему правилу могут быть заключены только по результатам проведения конкурсов или аукционов на право заключения этих договоров. При этом, как отмечается в ряде разъяснений ФАС России по вопросам применения антимонопольного законодательства, при проведении торгов начальной (минимальной) ценой договора может являться либо минимальная цена (плата) за право заключения договора, либо начальный (минимальный) размер арендной платы. Победителем аукциона на право заключения договора аренды муниципального имущества признается участник аукциона, предложивший наибольшую цену за право заключения договора аренды или наибольшую арендную плату (смотрите, например, п. 21 разъяснений ФАС России от 05.06.2012 "Разъяснения ФАС России по применению статьи 17.1 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции").
Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае внесение победителем аукциона единовременного платежа за право заключения договора аренды, размер которого определен по результатам торгов, является условием заключения с ним договора аренды муниципального имущества. Обязанность по внесению этого платежа вытекает не из договора аренды, а из аукционной документации, определившей условия признания участника аукциона победителем торгов.
В связи с этим можно прийти к выводу о том, что у муниципального образования, от имени которого выступает орган местного самоуправления, отсутствует обязательство, в силу которого внесение единовременного платежа за право заключения договора аренды муниципального имущества было бы связано с получением муниципальным образованием (арендодателем) доходов в течение более чем одного отчетного периода (в отличие от доходов в виде арендной платы, причитающихся арендодателю на основании заключенного договора аренды). Плата за право заключения договора аренды вносится единовременно до момента его заключения, следовательно, расход в виде такой платы возникает в отчетном (налоговом) периоде, в котором победителем аукциона должна быть исполнена обязанность по внесению данного платежа. С учетом всего изложенного мы полагаем, что затраты на оплату права на заключение договора аренды могут быть признаны для целей налогообложения прибыли единовременно в отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы осуществлены в соответствии с условиями определения победителя торгов на право заключения такого договора, установленными документацией об аукционе.
Аналогичную правовую позицию можно обнаружить и в судебной практике (постановления ФАС Московского округа от 02.07.2004 N КА-А40/5175-04, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 N 09АП-17511/2008).
Однако официальных разъяснений по поставленному вопросу мы не обнаружили. Нельзя исключить вероятности того, что следование изложенному подходу приведет к разногласиям с налоговым органом, в связи с чем организация вынуждена будет отстаивать свою точку зрения в суде. Напомним, что налогоплательщик вправе обратиться за письменными разъяснениями по вопросам применения налогового законодательства в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.